Undantagsregeln i 3 kap. 25§ ML angående överlåtelse av verksamhet

Sammanfattning

I detta aktuella fall när de allmänna advokatbyråerna avvecklas och en överlåtelse av tidlager sker till enskilda advokater i deras fortsatta verksamhet som privatpraktiserande, anser RSV att undantagsregeln kan bli tillämplig. RSV menar att varje advokat övertar en specifik och vital del av verksamheten nämligen främst sina egna pågående ärenden med upparbetade kostnader. Detta tillsammans med egen upparbetad goodwill och klientstock torde vara tillräckligt för att börja bedriva advokatrörelse. Härutöver kan inventarier, hyresrätt etc övertas från fall till fall. RSV menar dock att i förevarande fall torde inte krävas att överlåtelsen även innefattar överlåtelse av inventarier etc för att undantagsregeln ska bli tillämplig. I detta specifika fall får, enligt en samlad bedömning och enligt RSV:s uppfattning, den nedlagda tiden på klienterna anses utgöra själva advokatverksamheten, av vilken varje advokat får anses överta en specifik del.

Förfrågan angående undantagsregeln i 3 kap. 25§ ML angående överlåtelse av verksamhet

Riksskatteverket (RSV) har mottagit Er skrivelse angående frågeställningar kring nedläggning och avveckling av de allmänna advokatbyråerna och huruvida 3 kap 25 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML kan anses vara tillämplig.

1 Aktuell fråga

Av Er förfrågan framgår bl.a följande omständigheter. I december 1998 beslutade Riksdagen om nedläggning av de allmänna advokatbyråerna och avvecklingen ska vara avslutad 991001. Ett antal av vid byråerna verksamma advokater har med Domstolsverket som företrädare för Staten träffat avtal om övertagande - helt eller delvis - av verksamheten vid den byrå, vid vilken vederbörande advokat varit anställd.

Fråga har uppkommit huruvida bestämmelsen i 3 kap 25 § ML kan anses vara tillämplig avseende de tillgångar i den allmänna advokatbyråns verksamhet, när sådan tillgång överlåts till en enskild advokat i dennes fortsatta verksamhet som privatpraktiserande. Skilda besked har erhållits från olika skattekontor huruvida undantagsregeln kan anses tillämplig.

Enligt uppgift är tillgångarna som är föremål för överlåtelsen, i huvudsak upparbetat tidlager i den enskilde advokatens ärenden, utlägg och i vissa fall inventarier. Avtal, som träffats med Domstolsverket, innefattar sålunda ersättning för ovanstående. Ingen särskild ersättning utgår för exempelvis goodwill.

Vissa advokater bedriver numera sin privata verksamhet i lokaler tidigare förhyrda av den allmänna advokatbyrån medan andra fortsatt sin verksamhet i nyanskaffade lokaler. För flertalet advokater torde vara fallet att övertagandet främst avser deras egna ärenden för vilka de tidigare ansvarat.

2 Undantag för överlåtelse av verksamhet

2.1 Allmänt

Undantaget tillkom 1968 och avsåg enligt dåvarande 8 § 10) lagen (1968:430) om mervärdesskatt, GML, "varulager, inventarium och annan tillgång som tillhör verksamhet". Syftet var att undanröja de likviditetspåfrestningar som en oinskränkt skattskyldighet för omsättning av verksamhetstillgångar skulle ge upphov till i samband med överlåtelse av verksamhet eller del av verksamhet på annan person för fortsatt drift av verksamheten (SOU 1987:45 s. 123). Motsvarande bestämmelse finns i 3 kap. 25 § ML.

Genom bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML undantas från beskattning omsättning som annars skulle medföra skattskyldighet. Är omsättningen undantagen från skatteplikt enligt annan bestämmelse i 3 kap. (t.ex. 24 §) behöver inte förutsättningar för skattefrihet enligt 3 kap. 25 § ML prövas.

Enligt 3 kap. 25 § ML undantas från skatteplikt omsättning av tillgångar i en verksamhet när överlåtelsen sker i samband med överlåtelse av verksamheten eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9-13 § ML. Undantaget är tillämpligt även i de fall förvärvaren på grund av förvärvet av verksamheten blir skattskyldig, exempelvis när ett nystartat AB köper hela verksamheten av ett upphörande AB. Reglerna gäller även vid överlåtelse av "del" av verksamhet.

Om en verksamhet avvecklas genom att varulager och inventarier säljs ut, föreligger skattskyldighet i vanlig ordning. Även vid överlåtelse av varulager m.m. i samband med utarrendering av rörelse föreligger skattskyldighet.

2.2 Krav på övertagen verksamhet

Undantaget från skatteplikt förutsätter att tillgångarna överlåts till den som tar över verksamheten. Vid skattereformen 1991 gjordes ett tillägg i lagtexten så att undantaget uttryckligen begränsades till de fall när förvärvaren är skattskyldig. Detta justerades i 3 kap. 25 § ML till att även omfatta det fall att förvärvaren är återbetalningsberättigad enligt 10 kap. 9-13 § ML. Det finns inget krav på någon minsta mängd tillgångar som säljaren skall överlåta för att undantaget från skatteplikt skall gälla. Upphör säljaren med verksamheten och överlåter tillgångarna är bestämmelsen tillämplig. Hela verksamheten eller avgränsad del av verksamheten skall överlåtas för att 3 kap. 25 § skall bli tillämplig. Ett antal rättsfall och förhandsbesked har behandlat denna undantags-regel, någon helt klar linje är dock svår att utläsa. En samlad bedömning får göras av föreliggande omständigheter i varje enskilt fall.

2.3 KR-dom 1999-08-31, mål nr 8509-1998

En nyligen meddelad dom från Kammarrätten (KR) i Stockholm har behandlat frågeställningen huruvida undantaget i 3 kap 25 § ML är tillämplig eller ej vid en överlåtelse av advokatverksamhet.

Omständigheterna var följande.

Inför en omorganisation beslutades att två anställda advokater och en partner skulle inträda i rätten till advokatbyråns firma, fortsätta verksamheten i befintliga lokaler samt överta ansvaret för samtliga pågående uppdrag. Företagets goodwill och inventarier värderades till en miljon kronor varav huvuddelen, 89 %, utgjorde goodwill, dvs rätten att använda advokatbyråns inarbetade firma och den därmed förknippade relationen till en större kundkrets. Inarbetade arvoden i pågående uppdrag reglerades för sig och omfattades inte av den ifrågavarande köpeskillingen.

Advokatfirman ansåg att överlåtelsen omfattades av 8 § punkt 18 GML, enligt vilken undantag från momsplikt gäller för överlåtelse av verksamheten eller delar därav när förvärvaren är skattskyldig, förutsatt att verksamheten övergår oförändrad till den nye ägaren.

Skattemyndigheten (SKM) var av den uppfattningen att undantagsregeln 8 § punkt 18 GML inte var tillämplig och angav bl.a följande:

"Överlåtelsen har inte skett till en och samma köpare. I stället har överlåtelsen skett till tre köpare och verksamheten har således inte övergått oförändrad till en ny ägare. I lagtexten anges även att undantaget från momsplikt kan omfatta det förhållande när del av verksamhet överlåts. Med del av verksamhet avses sådant förhållande att exempelvis en affärskedja överlåts på så sätt att butiker överlåts separat. Skattemyndigheten anser inte att sådant förhållande föreligger när en uppdelning efter klientstock säljs till flera advokater."

Advokatfirman genmälde att advokatverksamheten inte hade förändrades genom överlåtelsen och efter det att de två anställda inträtt som delägare i bolaget fortsatte verksamheten i samma lokal med samma adress, telefonnummer och inventarier som tidigare. Vidare anförde Advokatfirman att det var av utan betydelse om verksamheten överlåtits till en eller två förvärvare.

SKM ändrade inte sitt beslut och hävdade bl.a att undantaget inte kan anses omfatta överlåtelse av enstaka delar i verksamheten eller vissa inventarier utan ska kunna särskiljas såsom självständig del av verksamheten. Verksamheten har delats upp och har därför inte övergått till en och samma köpare utan till flera.

SKM:s beslut överklagades till Länsrätten (LR)i Stockholms län. Länsrätten meddelade i dom 1998-09-23 (mål nr 4266-96) bl.a följande:

"Enbart det förhållande att verksamheten har övertagits av flera förvärvare kan inte anses utesluta en tillämpning av undantagsbestämmelse i fråga om, som i förevarande fall, samtliga förvärvare är skattskyldiga. Vid en samlad bedömning finner länsrätten omständigheterna i målet vara sådana att skattefrihet enligt 8 § 18 lagen om mervärdesskatt ska medges."

SKM överklagade domen till KR i Stockholm och vidhöll att utformningen av regeln i 8 § 18 GML inte ger utrymme för annan tolkning än att det är fråga om en förvärvare.

KR, som delade LR:s bedömning, avslog överklagandet och fastställde LR dom utan egna domskäl.

3 RSV:s bedömning

I förfrågan anges att det torde förekomma flertalet fall där en enskild advokat övertar sitt upparbetade tidlager avseende egna ärenden för vilka de tidigare ansvarat, utlägg och i vissa fall inventarier. Tillgången/tillgångarna överlåts till den enskilde advokat i dennes fortsatta verksamhet som privatpraktiserande.

RSV anser inledningsvis att undantagsregeln kan vara tillämplig även i de fall när den allmänna advokatbyråns verksamhet överlåts till fler än en förvärvare. RSV:s uppfattning stöds således av den refererade KR-domen. Vidare är förutsättningen att överlåtelsen sker till en skattskyldig (alt. återbetalningsberättigad) uppfylld.

Därefter måste en samlad bedömning ske avseende vilka tillgångar som överlåtits och omständig-heterna i övrigt. Det finns inget krav på någon minsta mängd tillgångar som säljaren skall överlåta för att undantaget från skatteplikt skall gälla. Upphör säljaren med verksamheten och överlåter tillgångarna är bestämmelsen tillämplig. En gränsdragning måste dock göras mot de fall där en verksamhet avvecklas genom att varulager och inventarier säljs ut separat, och skattskyldighet i vanlig ordning föreligger.

RSV anser att i fall där en allmän advokatbyrås hela verksamhet överlåts, dvs samtliga anställda, lokal, upparbetad tid etc, är undantagsregeln tillämplig. Vid försäljning av enbart inventarier föreligger dock skattskyldighet i vanlig ordning.

Avseende en allmän advokatbyrås försäljning av enbart tidlager uppstår dock gränsdragningsproblem. Av frågeställningen framgår att det för flertalet advokater torde vara fallet att övertagandet främst avser egna ärenden för vilka de tidigare ansvarat.

I detta aktuella fall när de allmänna advokatbyråerna avvecklas och en överlåtelse av tidlager sker till enskilda advokater i deras fortsatta verksamhet som privatpraktiserande, anser RSV att undantagsregeln kan bli tillämplig. RSV menar att varje advokat övertar en specifik och vital del av verksamheten nämligen främst sina egna pågående ärenden med upparbetade kostnader. Detta tillsammans med egen upparbetad goodwill och klientstock torde vara tillräckligt för att börja bedriva advokatrörelse. Härutöver kan inventarier, hyresrätt etc övertas från fall till fall. RSV menar dock att i förevarande fall torde inte krävas att överlåtelsen även innefattar överlåtelse av inventarier etc för att undantagsregeln ska bli tillämplig. I detta specifika fall får, enligt en samlad bedömning och enligt RSV:s uppfattning, den nedlagda tiden på klienterna anses utgöra själva advokatverksamheten, av vilken varje advokat får anses överta en specifik del.