Retroaktiv skattskyldighet vid frivillig skattskyldighet vid uthyrning av rörelselokaler

Regeringsrätten har i en dom den 26 februari 1999, mål nr 3258-1997 godtagit att beslut i fråga om frivillig skattskyldighet kan ges retroaktiv verkan. Domen finns refererad i Riksskatteverkets (RSV) rättsfallsprotokoll nr 8/99.

RSV återger här följande ur domen.

Enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas från skatteplikt bl.a. upplåtelse av hyresrätt till fastighet. Av 3 kap. 3 § andra - fjärde styckena och 9 kap. 1 § första stycket samma lag följer dock att skattskyldighet för fastighetsuthyrning föreligger för bl.a. fastighetsägare om skattemyndigheten på fastighetsägarens begäran har beslutat om detta (s.k. frivillig skattskyldighet).

Möjligheten till frivillig skattskyldighet infördes den 1 juli 1979 för att vissa kumulativa skatte-effekter skulle kunna undvikas i samband med uthyrning av fastighet till rörelseidkare som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet. Syftet var att undanröja skillnader i beskattningseffekter mellan dem som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet i hyrda lokaler och dem som bedriver sådan verksamhet i egna lokaler (jfr prop. 1978/79:141 s. 67-70). Genom frivillig skattskyldighet får fastighetsägaren rätt till avdrag för ingående skatt på lokaler som hyrs ut till den som är mervärdesskatteskyldig. Vidare uppkommer för fastighetsägaren skyldighet att redovisa mervärdesskatt för uppburna hyror. Denna skatt blir i sin tur avdragsgill ingående skatt hos hyresgästen/ rörelseidkaren.

Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. De aktuella fastigheterna förvärvades av bolaget i början av juli 1994. Fastigheterna omfattades då av skattskyldighet. På inrådan av skattemyndigheten avvaktade bolaget med ansökan om frivillig skattskyldighet tills lagfarterna var klara. Ansökningarna om skattskyldighet kom in till skattemyndigheten i oktober 1994.

Frågan i målet gäller i vad mån ett beslut i fråga om frivillig skattskyldighet kan ges retroaktiv verkan. Varken i ML eller andra föreskrifter finns några bestämmelser om när den frivilliga skattskyldigheten inträder. Riksskatteverket har i anvisningarna RSV Im 1986:3 punkt 2:1, som har karaktären av allmänna råd, angett att skattskyldighet medges tidigast från den dag ansökan kommit in. Denna anvisning återges på den blankett som Riksskatteverket tillhandahåller för ansökan. Där anges också att skattskyldighet kan medges från tillträdesdagen vid förvärv av fastighet som tidigare omfattats av skattskyldighet. Mot den här angivna bakgrunden kan det inte anses föreligga något formellt hinder mot att ge ett beslut om frivillig skattskyldighet retroaktiv verkan. I vad mån det bör ske i ett enskilt fall får bedömas med utgångspunkt i de syften som ligger bakom lagstiftningen och med beaktande av de skatteadministrativa olägenheter som kan vara förenade med en retroaktiv tillämpning. Syftet med lagstiftningen talar för att skattskyldigheten i detta mål bör inträda redan när bolaget har tillträtt fastigheterna. Något särskilt skäl mot att så sker har inte framkommit. Överklagandet skall därför avslås.

RSV anser att domen kan ges följande tolkning.

Det kan inledningsvis konstateras att enligt Regeringsrättens dom beslut om frivillig skattskyldighet får ges retroaktiv verkan.

Vidare bör särskilt nämnas att RSV i Handledning för mervärdesskatt 1998 s. 206, dvs. före tidpunkten för domen, har angivit att retroaktiv skattskyldighet kan medges i de fall ett hyresförhållande pågått en kortare tid när begäran om frivillig skattskyldighet kommer in till skattemyndigheten. RSV anser numera att den angivna tidsfristen dvs. kortare tid efter domen kan utsträckas till att gälla en längre tid.

Skattemyndighetens beslut om skattskyldighet skall oavsett om de ges retroaktiv verkan eller inte dateras den dag beslutet fattas av skattemyndigheten. Den retroaktiva verkan av beslutet avser tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Detta förhållande innebär att skattskyldigheten för fastighetsägaren inträder för tid före den tidpunkt då skattemyndigheten fattat sitt beslut. Regeringsrätten anger att två villkor skall vara uppfyllda för ett sådant beslut.

Det första villkoret är att beslutet överensstämmer med syftena för lagstiftningen.

RSV anser att kontinuitetsprincipen bör vara vägledande vid prövningen av frågan om ett beslut kan ges retroaktiv verkan p.g.a. att det skulle överensstämma med lagstiftningens syfte. Om den fastighetsägare, som överlåtit en fastighet, har omfattats av frivillig skattskyldighet för den överlåtna fastigheten bör skattemyndigheten på begäran av den nye fastighetsägaren normalt kunna medge denne frivillig skattskyldighet. Medgivandet bör gälla till den del den skattepliktiga uthyrningen, som skall omfattas av skattskyldigheten, fortsatt i samma omfattning som tidigare efter överlåtelsen av fastigheten.

Det andra villkoret som Regeringsrätten ställer upp för ett beslut avseende retroaktiv skattskyldighet är att det inte uppkommer några skatteadministrativa olägenheter av beslutet. RSV anser att det villkoret bör tolkas på följande sätt.

Som en vägledande princip anser RSV bör gälla att retroaktiv skattskyldighet bör medges om beslutet inte föranleder skattebortfall för staten.

RSV anser vidare att om den retroaktiva skattskyldigheten föranleder ändringar av mervärdes- och /eller inkomstbeskattningen hos en hyresgäst efter det löpande beskattningsåret kan skatteadministrativa olägenheter anses föreligga.

Beslut avseende löpande beskattningsår

Under löpande räkenskapsår föreligger typiskt sett inte några skatteadministrativa olägenheter att ge beslutet retroaktiv tillämpning.

Redan registrerade

För dem, som sedan tidigare är registrerade för mervärdesskatt, meddelar skattemyndigheten ett beslut om frivillig skattskyldighet. Samtidigt med det sänds rättelsedeklarationer till den skattskyldige. Om skatteredovisningen redan fullgjorts på ett korrekt sätt behövs givetvis inte några nya deklarationer.

Inte registrerade

För dem, som inte är registrerade till mervärdesskatt, fattas ett registreringsbeslut av skattemyndigheten. För närvarande tillåter de administrativa systemen inte att beslutet såvitt gäller skattskyldigheten ges retroaktiv verkan. Detta innebär att en manuell rutin tills vidare får användas för att ta fram skattedeklarationer.

Från början av maj planeras en ändring av basregistret som skall göra det möjligt att ge beslut retroaktiv verkan beträffande skattskyldigheten.

Beslut avseende löpande och närmast föregående beskattningsår

Beslut, som kan gälla redovisningsperioder under tidigare beskattningsår, kan beröra förutom mervärdesskatten även inkomsttaxeringen. Några olägenheter torde vanligen inte uppkomma om beslutet om frivillig skattskyldighet kan meddelas innan inkomstdeklarationen upprättats.

Beslut avseende tidigare beskattningsår än det löpande och det närmast föregående beskattningsåret

Beslut avseende tidigare beskattningsår än det innevarande och det närmast föregående kräver ytterligare överväganden. I dessa fall kan inkomsttaxeringen behöva ändras. Sådan ändringar kan betraktas som skatteadministrativa olägenheter. Det innebär att en prövning får ske från fall till fall.