Uthyrning av vårdpersonal, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Uthyrning av personal föreligger när någon tillhandahåller arbetskraft till en köpare under förutsättning att tillhandahållaren gör detta i egenskap av beskattningsbar person. Det saknar betydelse i vilken företagsform som säljarens verksamhet bedrivs.

Uthyrning av personal är inte en sådan tjänst som i sig utgör sjukvård eller tandvård. Det gäller även om den uthyrda personalen ska utföra tjänster hos köparen som är vårdtjänster.

Det är fråga om uthyrning av personal när köparen ansvarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna och säljaren ställer arbetskraft till förfogande.

Det är däremot en vårdtjänst när säljaren tillhandahåller vården för egen räkning och under eget ansvar, det vill säga säljaren driver den vårdmottagning som tillhandahåller vården gentemot patienten.

Med vårdmottagning avses i detta ställningstagande sådana mottagningar som tillhandahåller vårdtjänster och dit en patient kan vända sig för att få vård eller dit en patient har remitterats. En vårdmottagning är till exempel ett sjukhus, en tandvårdsmottagning, en vårdcentral eller en enskild läkares mottagning. Det är den som driver vårdmottagningen som tillhandahåller vårdtjänsten direkt till patienten och som är patientens motpart.

Eftersom uthyrning av vårdpersonal inte är en tjänst som i sig utgör sjukvård eller tandvård omfattas den som huvudregel inte av undantaget från skatteplikt. Undantaget kan dock vara tillämpligt när uthyrning av vårdpersonal har nära anknytning till sjukvård eller tandvård.

Tjänster med nära anknytning till sjukvård eller tandvård omfattas av undantag från skatteplikt. För att uthyrning av personal ska kunna vara nära anknuten till sjukvård eller tandvård ska följande tre kriterier vara uppfyllda.

• Både tillhandahållaren av personal och köparen ska driva vårdmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller sjukvård eller tandvård.
• Tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna vårdtjänsten.
• Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

2 Frågeställning

Högsta förvaltningsdomstolen har i dom den 7 juni 2018 (HFD 2018 ref. 41) konstaterat att ett bemanningsföretags uthyrning av vårdpersonal inte är sådana sjukvårdstjänster som omfattas av undantag från skatteplikt.

Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på om uthyrning av vårdpersonal är skattepliktigt eller inte efter Högsta förvaltningsdomstolens dom oavsett vem som är uthyrare.

För att en uthyrning ska vara skattepliktig krävs att en säljare agerar i egenskap av beskattningsbar person och alltså är självständig. En bedömning av om så är fallet måste göras i varje enskilt fall. I detta ställningstagande förutsätts att säljaren är en beskattningsbar person.

3 Gällande rätt m.m.

Lag och direktiv

Omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg undantas från skatteplikt. Undantaget omfattar också tjänster av annat slag eller varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna (3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador bland annat om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (3 kap. 5 § första stycket ML).

Med tandvård förstås åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan (3 kap. 6 § ML).

Medlemsstaterna ska undanta sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art (artikel 132.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna ska undanta sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras i medlemsstaten i fråga (artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna ska undanta tillhandahållande av tjänster av tandtekniker inom ramen för deras yrkesutövning (artikel 132.1 e i mervärdesskattedirektivet).

Undantaget från skatteplikt gäller endast för tillhandahållande av tjänster och leveranser av varor som är direkt nödvändiga för att de ovan nämnda undantagna transaktionerna ska kunna utföras. Transaktionerna omfattas inte i de fall det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134 i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Praxis från EU-domstolen

Undantagen ska tolkas restriktivt eftersom dessa innebär avsteg från den allmänna principen om mervärdesskatt men tolkningen ska ändå vara förenlig med undantagens ändamål och principen om skatteneutralitet (C-434/05, Horizon College, punkt 16).

EU-domstolen har ansett att artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att varken legitimerad vårdpersonal som tillhandahåller tjänster till vårdbehövande personer eller ett bemanningsföretag som hyr ut sådan personal till inrättningar som är erkända som organ av social karaktär omfattas av begreppet ”organ som… är erkända som organ av social karaktär” (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit).

I sin motivering tydliggör domstolen att de i målet relevanta tjänsterna inte är de tjänster som bemanningsföretagets anställda tillhandahåller de personer som är i behov av vård och omsorg utan det är fråga om de tjänster som tillhandahålls av bemanningsföretaget, det vill säga uthyrning av personal (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit , punkt 25).

När det gäller uttrycket ”av social karaktär” konstaterar domstolen att uthyrning av personal inte i sig utgör någon tjänst av allmänintresse inom den sociala sektorn. I detta avseende saknar det betydelse såväl att den berörda personalen är vårdpersonal som att personalen hyrs ut till erkända vårdinrättningar (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit , punkt 28).

EU-domstolen har även funnit att en utbildningsanordnares uthyrning av personal till en annan utbildningsanordnare inte omfattades av undantaget från skatteplikt. Utlåning av en lärare till ett mottagarinstitut, när mottagaren av tjänsten ansvarar för vad läraren ska göra samt betalar försäkring för denne, kan inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning. Det förhållandet att det institut som lånar ut läraren, precis som mottagarinstitutet, är ett sådant utbildningsinstitut som avses i artikeln föranleder inte någon annan tolkning. Om en viss verksamhet inte i sig omfattas av begreppet undervisning, ändras detta inte av att den som bedriver verksamheten är ett offentligrättsligt undervisningsorgan eller en annan organisation som är definierad av medlemsstaten i fråga såsom ett organ med liknande syften (C-434/05, Horizon College, punkterna 22-23).

Vad som avses med ”tjänster med nära anknytning till utbildning” har utvecklats av EU-domstolen. Det är framförallt tre olika förutsättningar som ska vara uppfyllda.

• Såväl den huvudsakliga tjänsten som den tjänst som är nära anknuten därmed måste tillhandahållas av en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet.
• Tillhandahållandet av tjänsterna ska vara absolut nödvändigt för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras.
• Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att generera ytterligare intäkter åt säljaren genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (C-434/05 Horizon College punkterna 38 och 46 samt C-699/15 Brockenhurst College punkt 26).

Tjänster som syftar till att förbättra patienternas komfort och välbefinnande kan i princip inte vara tjänster som har nära anknytning till sjukvård. För att kunna omfattas måste tjänsterna vara väsentliga för att uppnå behandlingsmålen med sjukhusvården och sjukvården inom ramen för vilka de tillhandahålls. Det är endast sådana tjänster som är absolut nödvändiga (C-394/04 och C-395/04, Ygeia, punkterna 29-30).

3.3 Praxis från Högsta förvaltningsdomstolen

För att en underentreprenörs tillhandahållande ska kunna klassificeras som en utbildningstjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt krävs att underentreprenörens åtagande är kvalificerat på visst sätt. Underentreprenören ska under eget ansvar tillhandahålla utbildning. Om underentreprenörens åtagande begränsas till att ställa viss lärarpersonal till förfogande för en utbildning som bedrivs av annan ska tillhandahållandet ses som en annan tjänst än en utbildningstjänst (HFD 2011 not. 30).

Ett lärarvikariat sågs inte som en specifik utbildning som omfattas av undantaget från skatteplikt utan det som efterfrågades var att få tillgång till personal som kunde hålla vissa lektioner i den utbildning som uppdragsgivaren bedriver. Den omständigheten att ansvarsförsäkring tecknades av tillhandahållaren, att vikarien hade frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att det hade ålagts vikarien att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen innebar inte att tillhandahållaren i egen utbildningsverksamhet åtagit sig att tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar (HFD 2012 ref. 5).

Ett bemanningsföretags uthyrning av vårdpersonal är inte sådana sjukvårdstjänster som omfattas av undantag från mervärdesskatteplikt. Om ett bemanningsföretag inte självt bedriver sjukvård kan uthyrningen inte heller undantas på den grunden att den ska ses som en transaktion nära anknuten till vården. Av såväl artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet som domen i C-434/05, Horizon College, framgår att ett villkor är att den som hyr ut personalen är en sådan vårdinrättning som avses i bestämmelsen (HFD 2018 ref. 41).

Bestämmelserna om undantag från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ ML ska tolkas mot bakgrund av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Vid tolkningen är det den personaluthyrningstjänst som bolaget tillhandahåller som ska prövas mot undantagsbestämmelserna. Uthyrningstjänsten som sådan utgör inte sjukvård enligt definitionen i 5 § och ska därmed inte undantas från beskattning enligt 4 §. För den bedömningen saknar det betydelse om de åtgärder som de uthyrda läkarna vidtar i arbetet hos den som hyr in dem i och för sig omfattas av definitionen av sjukvård i 5 § (HFD 2018 ref. 41).

4 Bedömning

All omsättning är mervärdesskattepliktig om det inte är särskilt reglerat att den är undantagen från skatteplikt. Det finns undantag från skatteplikt för sjukvårdande behandling och för tandvård. Undantagen ska dock tolkas restriktivt eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen om generell mervärdesskatt.

I kommande avsnitt behandlas hur Skatteverket anser att uthyrning av personal, det vill säga att ställa arbetskraft till annans förfogande, ska bedömas när uthyrningen görs av en beskattningsbar person jämfört med sjukvårds- eller tandvårdstjänster (4.1) och när det kan vara fråga om tjänster med nära anknytning till vårdtjänster (4.2). Avslutningsvis finns några exempel (4.3).

4.1 Sjuk- och tandvårdstjänster eller uthyrning av personal

Vid bedömning av om en tjänst omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård eller tandvård är det avgörande om säljarens tjänst som sådan omfattas av undantaget.

Uthyrning av personal föreligger när någon tillhandahåller arbetskraft till en köpare. Det saknar betydelse i vilken företagsform som säljarens verksamhet bedrivs. Det ska enligt Skatteverkets bedömning vara samma tolkning av tjänsten när verksamheten bedrivs i enskild firma eftersom även en enskild firma kan ställa arbetskraft till en köpares förfogande. Det gäller även om det saknas anställda i den enskilda firman och det endast är företagaren själv som ställer sin arbetskraft till förfogande.

Uthyrning av personal är inte en sådan tjänst som i sig utgör sjukvård eller tandvård. Det gäller även om den uthyrda personalen ska utföra tjänster hos köparen som är vårdtjänster. Det är fråga om uthyrning av personal när köparen ansvarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna och säljaren ställer arbetskraft till förfogande.

Det är en vårdtjänst när säljaren tillhandahåller vården för egen räkning och under eget ansvar. För att kunna tillhandahålla vården för egen räkning och under eget ansvar ska säljaren ha en egen organisatorisk struktur och inte vara inordnad i köparens organisation. Säljaren ska i egen verksamhet tillhandahålla sjukvård eller tandvård direkt till patienten det vill säga säljaren driver den vårdmottagning som tillhandahåller vården gentemot patienten.

Med vårdmottagning avses i detta ställningstagande sådana mottagningar som tillhandahåller vårdtjänster och dit en patient kan vända sig för att få vård eller dit en patient har remitterats. Vårdmottagning är till exempel sjukhus, tandvårdsmottagning, vårdcentral eller en enskild läkares mottagning. Det är den som driver vårdmottagningen som tillhandahåller vårdtjänsten direkt till patienten och som är patientens motpart.

Den som är anställd vid en vårdmottagning eller den som arbetar som inhyrd personal på en vårdmottagning är inte den som tillhandahåller vårdtjänsten direkt till patienten. Det räcker således inte att den inhyrda personalen självständigt inom vissa ramar kan tillhandahålla vård till patienterna. Så länge ansvaret gentemot patienten finns hos vårdmottagningen är det mottagningen som tillhandahåller vårdtjänsten som är undantagen från skatteplikt. Det saknar betydelse om vårdmottagningen genom avtal har möjlighet att i sin tur kräva ansvar gentemot säljaren som hyr ut personalen.

Skatteverket anser att uthyrning av personal till en köpare som bedriver sjukvård eller tandvård som huvudregel ska omfattas av skatteplikt. Uthyrning av personal ska bedömas självständigt utan påverkan av den verksamhet som köparen bedriver. Det innebär att det är fråga om uthyrning av personal oavsett vilka arbetsuppgifter som den uthyrda personalen ska utföra hos köparen. En säljare som ställer sin personal till en köpares förfogande tillhandahåller således inte vårdtjänster utan uthyrning av personal.

4.2 Tjänster med nära anknytning till vårdtjänster

Tjänster med nära anknytning till sjukvård eller tandvård omfattas av undantag från skatteplikt. För att uthyrning av personal ska kunna vara nära anknuten till sjukvård eller tandvård ska tre kriterier vara uppfyllda.

• Både tillhandahållaren av personal och köparen ska driva sådana vårdmottagningar som beskrivs i avsnitt 4.1 och vårdmottagningen ska huvudsakligen tillhandahålla sjukvård eller tandvård.
• Tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna vårdtjänsten.
• Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Det första kriteriet är uppfyllt om båda vårdgivarna själva huvudsakligen tillhandahåller vårdtjänster gentemot patienter i förhållande till uthyrning av personal. Med huvudsakligen avses här att det normalt är mer än 75 procent.

Det andra kriteriet, det vill säga att tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna vårdtjänsten, innebär att den tjänst som den uthyrda personalen ska göra hos köparen ska vara kopplad till vårdtjänsten. Tjänsten ska dessutom vara väsentlig för att uppnå behandlingsmålen med sjukvården eller tandvården hos köparen. Andra kringtjänster som utförs, t.ex. lokalvård, kan inte anses vara absolut nödvändiga för den undantagna vårdtjänsten.

Det tredje kriteriet får anses uppfyllt om säljaren kan visa att syftet med tillhandahållandet är något annat än att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Skatteverket gör bedömningen att vid uthyrning av personal görs detta som regel i konkurrens med kommersiella företag som får betalar mervärdesskatt. I undantagsfall kan det dock finnas ett annat grundläggande syfte än att vinna ytterligare intäkter. Om så är fallet måste bedömas utifrån relevanta faktiska omständigheter i varje enskilt fall. Det är säljaren som ska visa att så är fallet.

Om dessa tre kriterier är uppfyllda anser Skatteverket att en tjänst med nära anknytning till sjukvård eller tandvård omfattas av undantaget från skatteplikt trots att tjänsten (uthyrning av personal) i sig inte är en vårdtjänst.

4.3 Exempel

Exempel 1

Ett sjukhus har problem att hitta läkare att anställa. Av denna anledning hyr sjukhuset in en läkare två dagar i veckan från ett företag som inte driver en vårdmottagning. Företaget har endast denna läkare anställd men företaget agerar i egenskap av beskattningsbar person. Det är inte fråga om ett bemanningsföretag i normal bemärkelse. Oavsett om företaget är ett bemanningsföretag i normal bemärkelse eller inte så är det den aktuella tjänsten som ska bedömas. Uthyrning av personal kan inte ses som en sjukvårdstjänst. Det saknar betydelse att personalen som hyrs ut är en legitimerad läkare så länge köparen är den som har ansvaret gentemot patienten. Företagets tillhandahållande av läkaren till sjukhuset omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt för sjukvård.

Eftersom det uthyrande företaget inte driver en vårdmottagning är det första kriteriet inte uppfyllt. Av denna anledning kan det heller inte vara fråga om tjänster med nära anknytning till vård.

Uthyrningen är skattepliktig.

Exempel 2

Sjukhus A, som bedrivs i privat regi, har läkare med specialistkompetens inom hjärt- och kärlkirurgi. Ett annat sjukhus, B, som drivs av ett landsting behöver utveckla sin kompetens inom hjärt- och kärlkirurgi. B har i stället specialistkompetens inom ett annat område. A och B har ett samarbetsavtal för att utöka varandras kompetens. B köper inom ramen för samarbetet in tjänster från A som består av att A:s läkare utför olika operationer hos B tillsammans med B:s personal. Det är dock B som tillhandahåller vården gentemot patienten.

Det är i ett sådant fall inte fråga om att A tillhandahåller B en vårdtjänst. Det är i stället fråga om en tjänst med nära anknytning till sjukvård eftersom de tre kriterierna är uppfyllda.

• Både säljare och köpare driver vårdmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller vårdtjänster.
• Tjänsten är absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av vård.
• A kan visa att det grundläggande syftet inte är att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag. Syftet är istället att samarbeta för att nå en kompetensutveckling.

Uthyrningen omfattas av undantaget från skatteplikt.

Exempel 3

En legitimerad tandläkare bedriver sin tandvårdsmottagning som aktiebolag. När tandvårdsmottagningen har semesterstängt hyr aktiebolaget ut tandläkaren till folktandvården som vikarierande tandläkare. Det är folktandvården som tillhandahåller vården gentemot patienten. Det finns andra företag som folktandvården kan vända sig till som hyr ut tandläkare.

Det är i ett sådant fall inte fråga om att aktiebolaget tillhandhåller folktandvården en vårdtjänst eftersom aktiebolaget inte för denna tjänst tillhandahåller vård gentemot patienten. Det saknar betydelse att aktiebolaget driver en vårdmottagning genom den verksamhet som resten av året bedrivs på tandvårdsmottagningen. Det är inte heller fråga om en tjänst med nära anknytning till tandvård eftersom ett av kriterierna inte är uppfyllt.

• Både folktandvården och aktiebolaget är sådana som på varsitt håll driver vårdmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller tandvårdstjänster.
• Tjänsten är absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av tandvård.
• Aktiebolagets grundläggande syfte är dock att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som ska betala mervärdesskatt.

Uthyrningen är skattepliktig.

Tillämpningsinformation till ställningstagande 2018­­­­-10­­­­25 ,”Uthyrning av vårdpersonal, mervärdesskatt”, dnr 202 398355-18/111

Skatteverket har redogjort för verkets uppfattning om när uthyrning av vårdpersonal är skattepliktig omsättning mervärdesskattemässigt. Ställningstagandet innebär en ändring i sak av verkets tidigare syn på så sätt att uthyrning av vårdpersonal är skattepliktig omsättning i stället för från skatteplikt undantagen sjukvård.

Mot bakgrund av ovanstående bör beslut på initiativ av verket som föranleds av ställningstagandet inte avse redovisningsperioder före den 1 juli 2019.