HFD 2018 ref. 54, Avgångspension enligt allmän pensionsplan

HFD 2018 ref. 54 (Högsta förvaltningsdomstolen den 3 juli 2018, mål nr 4815-4816-17)

Sammanfattning

En utfästelse om ålderspension från 65 års ålder som ges i samband med en utfästelse om ålderspension fram till 65 års ålder (avgångspension) och som tryggas enligt 28 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska inte beaktas vid bedömningen av om utfästelsen om avgångspension ryms inom en allmän pensionsplan.

Referat

AA erbjöds av arbetsgivaren att gå i förtida pension, s.k. avgångspension. Erbjudandet avsåg utfästelser om dels en temporär ålderspension fram till 65 års ålder som motsvarade 65 procent av lönen, dels en s.k. direktpension för samma tid. Den förstnämnda utfästelsen tryggades genom inbetalning till en tjänstepensionsförsäkring och den sistnämnda säker­ställdes genom inbetalning till en kapitalförsäkring. Båda pensionerna skulle betalas ut under kortare tid än tre år och motsvarade tillsammans 100 procent av lönen. Som kompensation för bortfall av allmän pension tecknade arbetsgivaren utöver dessa pensions­löften även en extra tjänstepensionsförsäkring avseende livsvarig ålderspension från 65 års ålder.

Till inkomst av tjänst räknas enligt 10 kap. 2 § IL bl.a. rätt till pension. Av 11 kap. 6 § IL följer att arbetsgivarens utgifter enligt 28 kap. 3 § IL för att trygga pension till en arbets­tagare genom bl.a. pensionsförsäkring är undantagna från beskattning. Om en pensions­utfästelse tryggas i en tjänstepensionsförsäkring beskattas arbetstagaren alltså i takt med att belopp betalas ut från försäkringen.

För att en försäkring skattemässigt ska behandlas som en pensionsförsäkring krävs att de s.k. kvalitativa villkoren i 58 kap. IL är uppfyllda. Ett av villkoren innebär att ålderspension inte får betalas ut under kortare tid än fem år. Om pensionsutbetalningarna ska upphöra när den försäkrade fyller 65 år gäller i stället en utbetalningstid på minst tre år. Om ålderspensionen har sin grund i en allmän pensionsplan och ska upphöra under den försäkrades livstid, gäller emellertid den utbetalningstid som anges i planen (58 kap. 11 § IL). En allmän pensionsplan enligt 4 § lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (1967:531) innehåller allmänna grunder för pensionering av anställda och deras efterlevande samt villkor om tryggande av pensionsutfästelser. Planen ska på arbetstagarsidan vara godkänd av en central arbetstagar­organisation. ITP-planen är ett exempel på en allmän pensionsplan. Vid beskattning avses enligt 58 kap. 20 § IL med allmän pensionsplan bl.a. även sådana pensionsutfästelser som inte omfattas av en allmän pensionsplan enligt tryggandelagens definition men som ryms inom vad som enligt en sådan pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter (ryms-inom-regeln).

Skatteverket beslutade att eftertaxera AA för inkomst av tjänst i form av förmån av en premieinbetalning till en kapitalförsäkring avseende temporär pension fram till 65 år. Som skäl för beslutet anförde Skatteverket med hänvisning till RÅ 1996 ref. 33 bl.a. att vid bedömningen av om en utfästelse om avgångspension ryms inom en allmän pensionsplan måste hela pensionsutfästelsen beaktas. AA har dels erhållit en temporär ålderspension fram till 65 års ålder, dels kompensation för bortfall av allmän pension från 65 års ålder. Den aktuella pensionslösningen är därmed förmånligare än vad som följer av ITP-planen. Den temporära pensionsförsäkringen ska därför klassificeras som en kapitalförsäkring.

Högsta förvaltningsdomstolen anser att omständigheterna i detta mål är annorlunda än i RÅ 1996 ref. 33. Utfästelsen om livsvarig ålderspension har visserligen grund i den förtida pensioneringen men ger inte ersättning för bortfallet av lön under tiden fram till 65 år utan ersätter minskningen av allmän pension från 65 års ålder. Den livsvariga ålderspensionen från 65 år ska därför inte beaktas vid bedömningen av om den temporära ålderspensionen fram till 65 års ålder ryms inom en allmän pensionsplan. Det saknas därför anledning att behandla försäkringarna som en helhet.

Skatteverkets kommentar

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande innebär att en pensionsutfästelse som ges i samband med avgångspensionen och som tryggas enligt 28 kap. 3 § IL men som avser ålderspension från 65 års ålder inte ska påverka bedömningen av om den enligt 28 kap. 3 § IL tryggade avgångspensionen fram till 65 år ryms inom en allmän pensionsplan. I Skatteverkets ställningstagande den 2 oktober 2006 dnr 131 585414-06/111 anges som exempel att kompensation för förlorade allmänna och kollektivavtalade förmåner medför att den utlovade pensionen överstiger de förmånsnivåer som gäller för samma ordinarie pensionsålder enligt ITP-planen och därmed faller utanför det skatterättsliga begreppet allmän pensionsplan (avsnitt 4 Fråga 1 tredje stycket). Högsta förvaltningsdomstolens avgörande innebär att Skatteverkets ställningstagande i denna del är överspelat.

I rättsfalls­kommentaren till HFD 2014 ref. 36 den 25 juni 2014 (dnr 131 353249-14/111) anges i sista meningen under avsnittet Skatteverkets kommentar att Skatteverkets uppfattning är att bedömningen av om en pensionsutfästelse om avgångs­pension som tryggas enligt 28 kap. 3 § IL ryms inom en allmän pensionsplan även fortsättningsvis ska göras på det sätt som Skatteverket gett uttryck för i sitt ställningstagande 2006-10-02 (dnr 131 585414-06/111). Högsta förvaltnings­domstolens avgörande innebär att det som står i ställningstagandet i avsnitt 4 Fråga 1 tredje stycket är överspelat. Se stycket ovan.