Motion och annan friskvård i olika former

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Friskvårdsbidrag – när de anställda själva får välja, 2018-01-24 dnr 202 39595-18/111.

1 Sammanfattning

Personalvårdsförmån i form av motion och annan friskvård kan lämnas genom att arbetsgivaren själv väljer och betalar för enklare motion och annan friskvård av mindre värde för sina anställda (naturaförmån) eller genom att erbjuda de anställda ett så kallat friskvårdsbidrag.

Med friskvårdsbidrag avses ett fastställt belopp som arbetsgivaren erbjuder anställda att använda för utgifter för motion och annan friskvård efter eget val. De anställda redovisar sina utgifter med kvitton till arbetsgivaren för godkännande.

För att ett friskvårdsbidrag ska utgöra en skattefri förmån krävs att samma belopp och villkor erbjuds hela personalen. Beloppet ska vara av mindre värde. Skatteverket anser att ett belopp på högst 5 000 kr inklusive mervärdesskatt per anställd och år utgör mindre värde. Om arbetsgivaren erbjuder ett friskvårdsbidrag som överstiger 5 000 kr ska de anställda som väljer att utnyttja ett bidrag överstigande 5 000 kr förmånsbeskattas för hela beloppet. Arbetsgivaren ska då även betala arbetsgivaravgifter på hela bidraget.

Friskvårdsbidraget kan endast användas för motions- och friskvårdsaktiviteter som är av enklare slag. En aktivitet som kostar mer än 1 000 kr inklusive mervärdesskatt för ett tillfälle uppfyller inte kraven för enklare slag och mindre värde. Om arbetsgivaren via friskvårdsbidraget betalar en sådan aktivitet är det en skattepliktig förmån.

Friskvård som utges i form av naturaförmån är skattefri om den är av enklare slag och mindre värde. Med hänsyn till att priserna varierar mellan olika orter och svårigheter att fastställa ett marknadsvärde för motionsanläggningar i anslutningen till arbetsplatsen är det inte lämpligt att tillämpa någon fastställd beloppsgräns för sådana naturaförmåner. I stället måste en bedömning göras i varje enskilt fall om värdet av att utnyttja en motionsanläggning eller någon annan naturaförmån kan anses vara av mindre värde och enklare slag. Om en arbetsgivare tillhandahåller flera motions- och friskvårdsförmåner som tillsammans kan anses överstiga mindre värde bör förmånerna anses skattepliktiga i sin helhet.

2 Frågeställning

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom den 20 juni 2019 fastställt att ett friskvårdsbidrag som uppgick till 6 500 kr inte är en skattefri personalvårdsförmån (HFD 2019 ref. 33). Förmånen ansågs inte vara av mindre värde och är därmed skattepliktig i sin helhet. Domstolen har dock inte i övrigt tagit ställning till någon beloppsmässig gräns för skatteplikt. Skatteverket har sedan januari 2018 tillämpat en gräns för skattefrihet på högst 5 000 kr för friskvårdsbidrag. Med anledning av HFD:s dom har frågor uppkommit om var gränserna går för skattefri motion och annan friskvård och ställningstagandet tydliggör hur Skatteverket avser att tillämpa reglerna.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet den 24 januari 2018 Friskvårdsbidrag – när de anställda själva får välja (202 39595-18/111). De rättsliga bedömningarna har dock inte ändrats, med undantag för de beloppsmässiga konsekvenser för skatte- och avgiftsplikt som domen från HFD innebär.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagtext och förarbeten

Förmåner som en anställd får på grund av tjänst tas upp som intäkt såvida inte förmånen är undantagen från beskattning, 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Personalvårdsförmåner är skattefria, och då avses förmåner av mindre värde som består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet och liknande, och som riktar sig till hela personalen. Hit räknas bl.a. möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård, 11 kap. 11–12 §§ IL. Om arbetsgivaren erbjuder friskvårdsförmåner utöver vad regelverket medger kan det få till följd att förmånerna blir skattepliktiga för hela eller för del av personalen.

En lagreglering om skattefria personalvårdsförmåner, bl.a. i form av arbetsgivarstödd motionsverksamhet, infördes 1988 i dåvarande kommunalskattelagen. Av förarbetena framgår att förmånen ska rikta sig till hela personalen, och att förmånen blir skattepliktig om den utformas på ett sådant sätt att den i praktiken riktar sig till en liten grupp anställda (prop. 1987/88:52 s. 71). Reglerna reformerades senast år 2003 då vissa förenklingar och förtydliganden gjordes, se prop. 2002/03:123 s. 13 ff. Bl.a. slopades villkoret att arbetsgivaren ska betala direkt till tillhandahållaren av motionen, och vidare angavs (s. 15) att:

”Utredningen har också föreslagit att det skall räcka med att förmånserbjudandet riktar sig till den stadigvarande personalen. Möjligheten till motion och annan friskvård har stor betydelse för hela personalens fysiska och psykiska välbefinnande. Det bör även ligga i arbetsgivarens intresse att hela personalen ges möjlighet att delta i sådana aktiviteter. Regeringen finner därför inte skäl att ändra det grundläggande villkoret att förmånen måste rikta sig till hela personalen. Det bör dock framhållas att det är själva aktiviteten som sådan, t.ex. motionen, som skall erbjudas hela personalen. Formerna för hur detta kommer de anställda till del är således normalt av underordnad betydelse. Genom slopandet av de särskilda villkoren bör det skapas större utrymme att hitta former som tillgodoser kravet på att en förmån skall rikta sig till hela personalen, t.ex. särskilda arrangemang för tillfälligt anställda.”

3.2 Rättspraxis

Här refereras mål från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) som behandlar några olika varianter av motions- och friskvårdsförmåner.

HFD har 2001 (RÅ 2001 ref. 44) bedömt ett fall där ett företag hade utformat en motionsförmån, ett årskort på ett gym, på så sätt att den begränsat sig till ett fåtal av de anställda. HFD klargjorde att uttrycket ”hela personalen” inte kan förstås på annat sätt än att det omfattar samtliga anställda oavsett anställningsvillkor. I domen uttalade HFD även att ett årskort som kostade 2 940 kr (1992 års prisnivå) i och för sig kunde anses som en personalvårdsförmån av ”mindre värde”.

HFD har 2016 (HFD 2016 ref. 80) bedömt att arbetsgivarens delfinansiering av ett medlemskap hos ett frisvårdsföretag som, förutom möjligheten till fysisk träning, även ger tillgång till bl.a. relaxavdelning, träningskläder och hälsodrinkar, inte kan anses utgöra en skattefri personalvårdsförmån. Detta då bedömningen av vad som utgör förmån av mindre värde och motion av enklare slag ska avse tjänsten som helhet och inte de ingående aktiviteterna var för sig.

HFD har i januari 2018 (HFD 2018 ref. 2) klarlagt att en arbetsgivare via friskvårdsbidrag och utan någon beskattning kan ersätta vissa utlägg för golf som en anställd haft. Lagtextens rekvisit ”enklare slag” kan inte tillmätas samma betydelse när det gäller att bedöma en förmån som utgetts via friskvårdbidrag som när det utgetts som naturaförmån. Avgörande är att friskvårdsbidraget riktar sig till hela personalen och att friskvårdsbidraget är av mindre värde. HFD klargör vidare att friskvårdsbidraget kan användas för att betala en enklare motions- eller friskvårdsaktivitet och att den omständigheten att den sammanlagda kostnaden för den anställde överstiger ett friskvårdsbidrag av mindre värde inte påverkar bedömningen. Uttalandet i prop. 1987/88:52 tog sikte på naturaförmåner och inte på förmåner som utges som friskvårdsbidrag och förutsättningarna för att spela golf liksom synen på sporten har förändrats väsentligt sedan bestämmelserna om skattefrihet för motionsförmåner infördes i slutet av 1980-talet.

HFD har i juni 2019 (HFD 2019 ref. 33) fastställt att ett friskvårdsbidrag på 6 500 kr inte är en skattefri personalvårdsförmån. Förmånen ansågs inte vara av mindre värde och är skattepliktig i sin helhet. Detta gäller oavsett att de aktiviteter som bidraget bekostar i sig kan utgöra enklare slag av motion och annan friskvård. Målet gällde en arbetsgivare som erbjöd sina anställda en förmån i form av friskvårdsbidrag på 6 500 kr per år. En anställd avsåg att använda 5 400 kr av bidraget till att betala ett års medlemskap hos ett klättercenter samt resterande 1 100 kr till gymkort, dvs. sådana aktiviteter som anses vara av enklare slag och som därmed i övrigt kan vara skattefria.

4 Bedömning

4.1 Allmänt

Huvudregeln vid inkomstbeskattningen är att kontanta ersättningar och förmåner som en anställd får av sin arbetsgivare är skattepliktiga. Från detta finns ett fåtal undantag, varav ett är möjligheten för arbetsgivare att utge personalvårdsförmåner. Bestämmelserna om skattefrihet för personalvårdsförmåner utgör således ett undantag från huvudregeln och bör därför tillämpas restriktivt, jfr HFD 2019 ref. 33 m.fl.

Som personalvårdsförmån räknas bland annat möjligheten till enklare slag av motion och annan friskvård. För att förmånen ska vara skattefri ska den också erbjudas på lika villkor till alla anställda och vara av mindre värde. En arbetsgivare kan dock med bibehållen skattefrihet proportionera ett friskvårdsbidrag utifrån de anställdas arbetstid.

Det är frivilligt för en arbetsgivare att erbjuda subventionerad motion och annan friskvård, och erbjudandet om friskvård kan variera på olika sätt mellan olika arbetsgivare. Det är också frivilligt för de anställda att utnyttja sådana förmåner.

Arbetsgivare som vill erbjuda sina anställda enklare slag av motion och annan friskvård kan välja att tillhandahålla sådana aktiviteter i egna lokaler eller på annan plats som arbetsgivaren väljer och betalar för direkt till arrangören (naturaförmån). Istället för att arbetsgivaren själv anordnar motions- och friskvårdsaktiviteter kan de anställda erbjudas en möjlighet att själva välja aktivitet och i efterhand mot kvitto få hela eller del av kostnaden ersatt (friskvårdsbidrag).

HFD har inte uttalat sig om någon absolut beloppsgräns för friskvårdsförmåner. Skatteverket anser att ett friskvårdsbidrag om högst 5 000 kr uppfyller lagens krav om mindre värde.

För motion och annan friskvård som arbetsgivaren tillhandahåller som naturaförmån tillämpar Skatteverket inte någon fastställd beloppsgräns. En sådan förmån ska dock för skattefrihet vara av enklare slag och mindre värde.

4.2 Friskvård som naturaförmån

Förmån av enklare slag av motion och annan friskvård som är tillgänglig för alla anställda och som tillhandahålls på arbetsplatsen eller i annan lokal som arbetsgivaren helt eller delvis disponerar eller abonnerar är skattefri. Exempel på sådana förmåner kan vara möjlighet för personalen att på arbetsplatsen få tillgång till ett gym eller delta i olika friskvårdskurser. Även en förmån som innebär att arbetsgivaren erbjuder samtliga anställda exempelvis ett årskort på ett visst gym eller en viss simhall är att jämställa med en skattefri naturaförmån, förutsatt att de anställda inte kan byta förmånen mot någon annan form av friskvård.

För att avgöra om en sådan naturaförmån uppfyller kraven på enklare slag och mindre värde får en bedömning göras utifrån HFD:s praxis. I rättsfallet HFD 2001 ref. 44 har frågan om vad som avses med förmån av mindre värde behandlats. Av domskälen framgår att domstolen ansett att ett årskort på en gymanläggning värt 2 970 kr utgjorde en förmån av mindre värde. Rättsfallet avsåg debitering av arbetsgivaravgifter för 1992. Domen har kommenterats på följande sätt i prop. 2002/03:123 sid. 14: ”Genom avgörandet står det klart att arbetsgivare kan tillhandahålla personalen medlemskort vid motionsanläggningar av normalt slag utan att värdet av dessa kort skall tas upp till beskattning”.

En arbetsgivare har som exempel möjlighet att utan beskattning erbjuda anställda tillgång till en egen motionsanläggning i anslutning till arbetsplatsen. Det kan finnas en osäkerhet hur en sådan naturaförmån ska värderas, med tanke på att marknadspriset varierar mellan olika orter och beroende på vilken utrustning och vilka aktiviteter som anläggningen omfattar, t.ex. för motion, styrkelyft, yoga, bastu, simbassäng osv.

Av ovanstående framgår att friskvård som utges i form av naturaförmån är skattefri om den är av enklare slag och mindre värde. Med hänsyn till att priserna varierar mellan olika orter och svårigheter att fastställa ett marknadsvärde för motionsanläggningar i anslutningen till arbetsplatsen är det inte lämpligt att tillämpa någon fastställd beloppsgräns för sådana naturaförmåner. I stället måste en bedömning göras i varje enskilt fall om värdet för att utnyttja gymanläggningen eller en motsvarande naturaförmån kan anses vara av mindre värde och enklare slag. Om en arbetsgivare tillhandahåller flera motions- och friskvårdsförmåner som tillsammans kan anses överstiga mindre värde bör förmånerna anses skattepliktiga i sin helhet.

Exempel 1 – friskvårdsförmån i form av gymkort

En arbetsgivare har anskaffat årskort som ger fritt inträde på ett närliggande gym till samtliga anställda. Denna förmån är att jämställa med en naturaförmån eftersom arbetsgivaren själv köper årskorten. De anställda kan inte byta ut gymkortet mot någon annan friskvårdsaktivitet. För att en sådan friskvårdsförmån ska vara skattefri krävs att förmånen är av enklare slag och av mindre värde, men till skillnad från vad som gäller för friskvårdsbidrag tillämpas inte någon fastställd beloppsgräns för förmånen. Om förmånen avser en motionsanläggning av normalt slag är den skattefri.

Exempel 2 – kombination av förmåner

Samma förutsättningar som i exempel 1, men arbetsgivaren har även anskaffat liftkort som ger fritt tillträde till en lokal skidanläggning under hela sportlovsveckan åt alla anställda. Kombinationen av fritt inträde både till gymmet och till skidanläggningen får anses överstiga mindre värde och förmånerna är därför skattepliktiga i sin helhet.

4.3 Friskvård i form av friskvårdsbidrag

Om arbetsgivaren erbjuder de anställda ett visst belopp för valfria motions- och friskvårdsaktiviteter är denna ersättning att betrakta som ett friskvårdsbidrag. För att bidraget ska omfattas av reglerna om skattefrihet krävs att lika stort belopp och samma villkor erbjuds hela personalen. Vid bedömningen av om en motions- eller friskvårdsaktivitet som utförts inom ramen för ett friskvårdsbidrag är av enklare slag och mindre värde ska i första hand beloppets storlek bedömas men även aktiviteten som sådan har viss betydelse.

Enligt Skatteverkets uppfattning utgör ett friskvårdsbidrag på högst 5 000 kr inklusive mervärdesskatt per år mindre värde. Om arbetsgivaren ersätter anställda för ett högre friskvårdsbidrag än 5 000 kr är hela beloppet skattepliktigt.

Exempel 3 – friskvårdsbidrag över gränsvärdet

Kims arbetsgivare erbjuder alla anställda ett friskvårdsbidrag på 6 500 kr per år. Kim har fått ersättning av sin arbetsgivare för ett gymkort som kostat 5 000 kr, ett liftkort som kostat 1 000 kr samt för tennisspel som kostat 500 kr, sammanlagt 6 500 kr. Eftersom Kim via friskvårdsbidrag har fått ersättning med mer än 5 000 kr är hela beloppet skattepliktigt.

Även när arbetsgivaren erbjuder motions- eller friskvårdsaktiviteter genom friskvårdsbidrag ska en bedömning av om aktiviteten som sådan är av enklare slag göras. Aktiviteter som kräver att man själv har tillgång till avancerad eller dyrbar utrustning kan inte anses uppfylla kraven på enklare motions- eller friskvårdsaktivitet. Exempel på sådana aktiviteter är motorsport, fallskärmshoppning, skytte och hästkörning.

Exempel 4 – uppdelning av friskvårdsbidrag

En arbetsgivare har under flera år erbjudit ett friskvårdsbidrag på 7 000 kr som hanterats som skattefritt. Arbetsgivaren vill efter HFD:s dom 2019 fortsätta att erbjuda samma belopp för de anställda som visar att de haft utgifter för motion och friskvård på minst 7 000 kr. Arbetsgivaren vill därför erbjuda 5 000 kr som skattefritt friskvårdsbidrag och 2 000 kr som skattepliktig lön. I ett fall som detta fall bör dock friskvårdsbidraget fortfarande anses uppgå till 7 000 kr och är därför skattepliktigt i sin helhet. En arbetsgivare kan alltså inte dela upp ett visst friskvårdsbidrag på en skattefri och en skattepliktig del.

Exempel 5 – aktiviteten är inte av enklare slag

Charlie har betalat en kurs i motocross som kostade 3 000 kr. Charlies arbetsgivare erbjuder ett friskvårdsbidrag på 3 000 kr per år. Om arbetsgivaren godkänner att friskvårdsbidraget används till kursen ska Charlie beskattas för hela ersättningen då motocross inte kan anses uppfylla lagens krav på motion av enklare slag och mindre värde. Motocross och andra motorsporter kräver dyrbar grundutrustning, ofta dyrbara reservdelar och bränsle, vilket innebär att lagens krav på motion av enklare slag och mindre värde inte är uppfyllda

I de fall som den tjänst som arbetsgivaren subventionerar består av flera aktiviteter varav en eller flera tjänster är av enklare slag, bör bedömningen av vad som utgör förmån av mindre värde och motion av enklare slag avse tjänsten som helhet och inte de ingående aktiviteterna var för sig.

Exempel 6 – aktiviteten är inte av enklare slag och mindre värde

Erna har köpt årskort på Guldgymmet för 14 000 kr. I priset ingår förutom inträde till gymmet även frukost inför morgonpassen, fruktdrinkar, fria handdukar, träningskläder och hudvårds­produkter. Ernas arbetsgivare ger normalt ett friskvårdsbidrag på 3 000 kr per år. Arbetsgivaren kan i detta fall inte betala ut friskvårdsbidrag som en skattefri friskvårds­förmån, eftersom tjänsten som helhet inte uppfyller kriterierna för att vara av mindre värde och enklare slag.

Inte heller aktiviteter som utförs vid ett enstaka tillfälle och där priset för det enstaka tillfället uppgår till mer än 1 000 kr inklusive mervärdesskatt kan anses som motion eller friskvård av mindre värde och enklare slag. Om arbetsgivaren tillåter att friskvårdsbidraget används till sådana aktiviteter är förmånen i sin helhet att betrakta som skattepliktig för den anställde.

Exempel 7 – enskild aktivitet överstiger 1 000 kr

Karin spelar golf och har betalat en green fee på 1 200 kr för ett speltillfälle. Karins arbetsgivare ger normalt ett friskvårdsbidrag på 2 000 kr per år. Arbetsgivaren kan i detta fall inte betala ut ett friskvårdsbidrag som en skattefri förmån, eftersom motionen inte uppfyller kriterierna för att vara av mindre värde och enklare slag då kostnaden för detta tillfälle översteg 1 000 kr.

4.4 Kombination av naturaförmån och friskvårdsbidrag

En arbetsgivare som tillhandahåller möjligheten till enklare motions- och friskvårds­aktiviteter på arbetsplatsen eller genom att erbjuda hela personalen exempelvis ett gymkort på ett visst gym kan även erbjuda de anställda ett friskvårdsbidrag. För att arbetsgivaren även ska kunna erbjuda ett friskvårdsbidrag krävs att alla anställda kan ta del av både förmånsaktiviteterna och friskvårdsbidraget för valfria aktiviteter. När en arbetsgivare erbjuder både förmån och bidrag kan gränsen på 5 000 kr komma att överskridas utan att någon beskattning aktualiseras.

Om en arbetsgivare däremot tillhandahåller flera motions- och friskvårdsförmåner så att det totala värdet inte längre kan anses utgöra mindre värde bör alla förmånerna anses skattepliktiga, jämför avsnitt 4.2 ovan. Om arbetsgivaren i sådant fall även betalat ut kontanta friskvårdsbidrag bör även dessa anses skattepliktiga.

Exempel 8 – både förmån och bidrag

En arbetsgivare har till alla anställda anskaffat årskort som ger fritt inträde till ett närbeläget gym och som kostar 4 000 kr per anställd och år. Förutom tillgång till gymmet får samtliga anställda möjlighet att själva välja motions- och friskvårdsaktiviteter utanför arbetsplatsen upp till 3 000 kr som friskvårdsbidrag. Eftersom naturaförmånen med tillgång till ett gym är av enklare slag och mindre värde, kan arbetsgivaren utöver denna förmån erbjuda de anställda ett friskvårdsbidrag på upp till 5 000 kr utan att de anställda förmånsbeskattas.

Exempel 9 – bidrag och kombination av förmåner

Som exempel 8 men arbetsgivaren har som naturaförmån även anskaffat liftkort som ger fritt tillträde till en lokal skidanläggning under hela sportlovsveckan åt hela personalen. Kombinationen av fritt inträde både till gymmet och till skidanläggningen får anses överstiga mindre värde och samtliga förmåner, inklusive friskvårdsbidraget, är därför skattepliktiga i sin helhet.