Avdragsrätt för mervärdesskatt i samband med miljöinvesteringar för förbättrad vattenkvalitet

1 Sammanfattning

Jordbruksverket kan utge stöd för olika miljöinvesteringar. Det gäller t.ex. stöd för anläggning av tvåstegsdiken, våtmarker och dammar samt åtgärder för förbättrad vattenkvalitet. Det primära syftet med stöd till denna typ av miljöinvesteringar är i huvudsak att förbättra vattenkvaliteten i våra sjöar, vattendrag och hav. Miljöinvesteringarna kan också bidra till att skapa en variation i landskapet som kan uppfattas som positivt för friluftsliv och rekreation.

Enligt Skatteverkets uppfattning är det stöd som erhålls från Jordbruksverket i samband med en sådan miljöinvestering inte ersättning för ett tillhandahållande (en omsättning) enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

I många fall bedriver den som söker stödet en egen jordbruksverksamhet. Även om det primära syftet med miljöinvesteringen är att gynna miljön kan det också finnas en avsikt att använda en sådan investering i jordbruksverksamheten. Det kan då finnas ett sådant samband med den skattepliktiga verksamheten att avdragsrätt finns. Det måste därför göras en bedömning i varje enskilt fall om det finns rätt till avdrag för ingående skatt i samband med inköp vid sådana miljöinvesteringar. Det gäller framförallt när det allmänna utger bidrag för att täcka 100 % av kostnaderna.

Enligt Skatteverkets bedömning finns det en rätt till avdrag för ingående skatt på kostnaderna i samband med en miljöinvestering (t.ex. anläggande av en våtmark) om det kan visas att denna är nödvändig för den ekonomiska verksamheten eller om det finns en påtaglig nytta för verksamheten. I normalfallet finns det en påtaglig nytta för verksamheten i de fall verksamheten består av jordbruk i form av växtodling. Detsamma gäller miljöinvesteringar som görs i syfte att minimera miljöskadliga utsläpp från en egen sådan jordbruksverksamhet. I dessa fall finns det enligt Skatteverket ett direkt och omedelbart samband mellan åtgärden i form av en miljöinvestering och jordbruksverksamheten.

Om en miljöinvestering inte är nödvändig eller har någon påtaglig nytta för en ekonomisk verksamhet är det Skatteverkets uppfattning att det inte finns något direkt och omedelbart samband mellan åtgärderna och verksamheten. Om verksamheten inte består av jordbruk i form av växtodling är det i normalfallet svårt att se någon påtaglig nytta för verksamheten. Det primära syftet med miljöinvesteringen är att gynna miljön och att därmed vara till gagn för allmännyttan. Det förhållandet att det enbart finns en möjlighet att miljöinvesteringen indirekt kan vara till nytta i en verksamhet, är en alltför vag koppling för att det ska vara fråga om ett sådant direkt och omedelbart samband med hela den ekonomiska verksamheten som krävs för rätt till avdrag för ingående skatt. En omständighet som kan tala för att miljöinvesteringen ändå är till nytta för den ekonomiska verksamheten är att investeringen görs trots att företaget inte får full kostnadstäckning genom bidraget. En bedömning får dock göras i varje enskilt fall.

2 Frågeställning

I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på avdragsrätt för ingående skatt på kostnader i samband med miljöinvesteringar i form av förbättrad vattenkvalitet i sjöar, vattendrag och hav.

3 Gällande rätt m.m.

Med omsättning förstås normalt att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning (2 kap. 1 § ML).

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som avser förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet.

Vad som föreskrivs om verksamhet avser både hela verksamheten och en del av verksamheten (1 kap. 7 § ML).

Det som sägs i detta ställningstagande om verksamhet som medför skattskyldighet och avdragsrätt avser även de fall då rätt till återbetalning finns (jfr 10 kap. 9, 11, 11 e - 13 §§ ML).

Tolkningen av regeln i 8 kap. 3 § ML ska i första hand ske utifrån EU-regler och den EU-rättsliga praxis som finns på området (jfr SOU 1994:88 s. 232 och 268 och RÅ 1999 not. 282).

En beskattningsbar person kan även syssla med sådant som inte utgör omsättning i ML:s mening och som i och med det faller utanför mervärdesskattesystemet. Avdragsrätt saknas därför för ingående skatt som avser forskningsprojekt som enbart finansieras genom bidrag och som inte genererar några skattepliktiga utgående transaktioner till vilka respektive inköp kan knytas (RÅ 2010 ref 98).

Det måste finnas ett samband mellan avdragsrätt och skattskyldighet. I princip krävs det ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner som medför rätt till avdrag för att en beskattningsbar person ska ha avdragsrätt för ingående skatt. En beskattningsbar person har också avdragsrätt när det saknas ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, när kostnaderna för tjänsterna i fråga utgör en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som denne tillhandahåller. Sådana kostnader har nämligen ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet (C-132/16, Iberdrola, punkt 29).

Ett fastställande av ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet ska göras med utgångspunkt i de inköpta tjänsternas objektiva innehåll. Syftet med inköpet måste beaktas eftersom detta syfte är ett kriterium för att bedöma det objektiva innehållet. Endast ett indirekt samband mellan en inköpt tjänst och den samlade ekonomiska verksamheten är inte tillräckligt. Omständigheter som kan visa på ett direkt och omedelbart samband mellan ett förvärv av en tjänst och en utgående beskattad transaktion är att tjänsten varit nödvändig för den ekonomiska verksamheten (C-104/12 Becker punkterna 29 och 32 och C-132/16 Iberdrola punkterna 31 och 33).

4 Bedömning

4.1 Miljöinvesteringar

Jordbruksverket kan utge stöd för olika miljöinvesteringar. Det gäller t.ex. stöd för anläggning av tvåstegsdiken, våtmarker och dammar samt åtgärder för förbättrad vattenkvalitet.

Det primära syftet med stöd till dessa miljöinvesteringar är att förbättra vattenkvaliteten i våra sjöar, vattendrag och hav. Miljöinvesteringarna kan också bidra till att skapa en variation i landskapet som kan uppfattas som positiv för friluftsliv och rekreation.

Vid en anläggning av tvåstegsdiken minskar erosionen och växtnäringsämnen hålls kvar. Syftet är även att bevara och förstärka biologisk mångfald.

Att anlägga våtmarker och dammar bevarar och förstärker biologisk mångfald som gynnas av vatten i landskapet, t.ex. gynnas rödlistade fåglar eller groddjur som har våtmarker eller dammar som livsmiljö. Det medför även att vattenkvalitet i våra sjöar, vattendrag och hav förbättras genom att vatten renas från växtnäringsämnen. Exempelvis kan övergödningen minskas genom att transporten av kväve och fosfor från odlingslandskapet till sjöar, vattendrag och hav reduceras.

Stödet för arbete med att förbättra vattenkvaliteten syftar till att förbättra den ekologiska status som våra vatten är klassade i enligt vattenförvaltningen. Stödet ges för insatser som syftar till att minska övergödning eller arbete som förbättrar livsvillkoren för vattenlevande organismer, t.ex. installation av kalkfilterbrunnar, åtgärder för att skapa nya biotoper längs med vattnet eller åtgärder för att skapa fria vandringsvägar.

Stödet utgår med 50, 90 eller 100 % av kostnaderna.

Jordbruksverket utger även stöd för reglerbar dränering genom installation av dämningsbrunnar, engångsröjning av betesmark, stängsel mot rovdjur och kulturmiljöer i renskötselområdet. I dessa fall utgår stödet ofta med ett engångsbelopp eller med en mindre procentuell ersättning. Vid dessa typer av stöd är syftet i huvudsak ett annat än förbättrad vattenkvalité. Syftet med stängsel mot rovdjur är t.ex. att skydda betande tamdjur. I dessa fall är det sällan svårt att fastställa om det finns ett samband mellan det som köps och en ekonomisk verksamhet. Ställningstagandet behandlar därför inte dessa typer av miljöinvesteringar.

4.2 Förutsättningar för avdragsrätt

En förutsättning för avdragsrätt för ingående skatt är bl.a. att en förvärvad vara eller tjänst avser en verksamhet som medför skattskyldighet. Används inte en inköpt vara eller tjänst för en transaktion som medför skattskyldighet finns normalt inte heller avdragsrätt för ingående skatt vid inköpet av varan eller tjänsten.

Avdragsrätt finns dock också vid förvärv som är allmänna omkostnader som har ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. Sådana kostnader kännetecknas av att de saknar ett direkt och omedelbart samband med en eller flera utgående transaktioner. Istället utgör de en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som tillhandahålls i den ekonomiska verksamheten.

För att avgöra om en inköpt vara eller tjänst har ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten måste det objektiva syftet med transaktionen beaktas. Enbart ett vagt eller otydligt samband mellan förvärvet och den samlade ekonomiska verksamheten är inte tillräckligt. Detsamma gäller om det endast finns ett indirekt samband eller ett orsakssamband. Det innebär att även om det slutliga syftet är att gynna den ekonomiska verksamheten så är ett sådant indirekt samband inte tillräckligt.

Den som begär avdraget har bevisbördan för att avdragsrätt finns. En bedömning ska göras med hänsyn till alla omständigheter i det enskilda fallet.

4.3 Har kostnaderna samband med företagets samlade ekonomiska verksamhet?

Ett bidrag som utbetalas utan krav på motprestation är inte en ersättning för ett tillhandahållande enligt ML. För att det ska vara en ersättning för ett tillhandahållande (en omsättning) ska det finnas ett rättsligt förhållande om ömsesidiga prestationer mellan minst två parter. Det måste också finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som mottagits. Enligt Skatteverkets uppfattning är det stöd som erhålls från Jordbruksverket i samband med en miljöinvestering inte ersättning för ett tillhandahållande enligt ML.

Eftersom miljöinvesteringen inte i sig har något samband med en skattepliktig omsättning förutsätter rätt till avdrag att kostnaderna har ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten.

Syftet med de miljöinvesteringar som görs i form av t.ex. våtmarker och dammar är att skydda miljön. Åtgärderna görs i syfte att förbättra vattenkvaliteten i våra sjöar, vattendrag och hav. Åtgärderna kan även bidra till att skapa en variation i landskapet vilken kan uppfattas som positiv för friluftsliv och rekreation. Det primära syftet med anläggningarna är således att gynna miljön och att därmed vara till nytta för det allmänna.

Enligt information från Jordbruksverket ska den som söker stöd för en miljöinvestering vara markägare eller ha markägarens tillstånd till åtgärderna. Arbetet som görs för att förbättra vattenkvaliteten ska även göras med anledning av påverkan från ett jordbruk och ska genomföras i odlingslandskapet, d.v.s. på åkermark, betesmark eller annan mark som tar emot vatten från jordbruk eller som ligger i anslutning till odlad mark.

I många fall bedriver den som söker stöd för miljöinvesteringar en egen jordbruksverksamhet. Även om det primära syftet är att gynna miljön kan det i sådana fall också finnas en avsikt hos bidragsmottagaren att använda miljöinvesteringen i jordbruksverksamheten. Det kan då finnas ett sådant samband med den skattepliktiga verksamheten att avdragsrätt finns. Det måste därför göras en bedömning i varje enskilt fall om det finns rätt till avdrag för ingående skatt i samband med inköp vid sådana miljöinvesteringar. Det gäller framförallt när det allmänna utger bidrag för att täcka 100 % av kostnaderna.

Enligt Skatteverkets bedömning finns det en rätt till avdrag för ingående skatt på kostnaderna i samband med en miljöinvestering (t.ex. anläggande av en våtmark) om det kan visas att investeringen är nödvändig för den ekonomiska verksamheten eller om det finns en påtaglig nytta för verksamheten. I normalfallet finns det en påtaglig nytta för verksamheten i de fall denna består av jordbruk i form av växtodling. Detsamma gäller om miljöinvesteringarna görs i syfte att minimera utsläpp från en egen sådan jordbruksverksamhet. I dessa fall finns det enligt Skatteverket ett direkt och omedelbart samband mellan åtgärden i form av en miljöinvestering och jordbruksverksamheten.

Om en miljöinvestering inte är nödvändig eller har någon påtaglig nytta för en ekonomisk verksamhet är det Skatteverkets uppfattning att det inte finns något direkt och omedelbart samband mellan åtgärderna och verksamheten. Om verksamheten inte består av jordbruk i form av växtodling är det i normalfallet svårt att se någon påtaglig nytta för verksamheten. Det primära syftet med miljöinvesteringen är att gynna miljön och att därmed vara till gagn för det allmänna. Det förhållandet att det enbart finns en möjlighet att miljöinvesteringen indirekt också kan vara till nytta i en verksamhet, är en alltför vag koppling för att det ska vara fråga om ett sådant direkt eller omedelbart samband med hela den ekonomiska verksamheten som krävs för rätt till avdrag för ingående skatt. En omständighet som kan tala för att miljöinvesteringen ändå är till nytta för den ekonomiska verksamheten är att investeringen görs trots att företaget inte får full kostnadstäckning genom bidraget. En bedömning får dock göras i varje enskilt fall.

4.4 Exempel

Exempel 1- jordbruksverksamhet

Jordbrukare A bedriver en potatisodling och anlägger en våtmarksanläggning på egen mark. A får stöd från Jordbruksverket för att täcka 100 % av kostnaderna eftersom våtmarken minskar transporten av kväve och fosfor från odlingslandskapet runt omkring till närliggande vattendrag vilket innebär att övergödningen minskar. Den odling som A bedriver kräver bevattning och A installerar ett bevattningsuttag i anslutning till våtmarksanläggningen i syfte att kunna ta vatten därifrån i samband med torra perioder.

Miljöinvesteringen har en påtaglig nytta för den verksamhet A bedriver. Det finns därför ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna för att anlägga våtmarken och A:s samlade ekonomiska verksamhet avseende jordbruk i form av växtodling. A har därför rätt till avdrag för ingående skatt på dessa kostnader.

Exempel 2 - minimera utsläpp från jordbruk

Jordbrukare B bedriver en odlingsverksamhet och anlägger en fosfordamm i syfte att minimera de utsläpp av fosfor som är följden av den gödsling som görs på åkermarken. B får stöd från Jordbruksverket för att täcka 100 % av kostnaderna eftersom dammen minskar övergödningen genom att jordpartiklar som innehåller fosfor samlas ihop och en viss del av den sedimenterade fosforn återförs som växtnäring till åkermarken.

Miljöinvesteringen görs i syfte att minimera utsläppen från den bedrivna jordbruksverksamheten. Det finns därför ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna för att anlägga dammen och B:s samlade ekonomiska verksamhet avseende jordbruk i form av växtodling. B har därför rätt till avdrag för ingående skatt på dessa kostnader.

Exempel 3 - djuruppfödning

C är lammuppfödare och anlägger en damm på egen mark. C får stöd från Jordbruksverket för att täcka 100 % av kostnaderna eftersom dammen minskar transporten av kväve och fosfor från odlingslandskapet runt omkring till närliggande vattendrag vilket innebär att övergödningen minskar. Anledningen till att C anlade dammen var att C tidigare haft stora problem med översvämningar som i sin tur ledde till problem med djurhälsan, förluster av djur och förlorat djurfoder. Dammen medför att risken för sådana översvämningar minskar.

Även om C inte bedriver en jordbruksverksamhet i form av växtodling så har det visats att miljöinvesteringen har en påtaglig nytta för den verksamhet C bedriver. Det finns därför ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna för att anlägga dammen och uppfödningsverksamheten. C har därför rätt till avdrag för ingående skatt på dessa kostnader.

Exempel 4 - ridskoleverksamhet

D bedriver en ridskola och anlägger en våtmark på egen mark. Marken ligger i ett odlingslandskap där andra bedriver jordbruk. D får stöd från Jordbruksverket för att täcka 100 % av kostnaderna eftersom våtmarken minskar transporten av kväve och fosfor från odlingslandskapet runt omkring till närliggande vattendrag vilket innebär att övergödningen minskar. D tänker använda hästarna till att beta runt våtmarken för att på bästa sätt sköta om den. Förhoppningen är även att beteskvaliteten kommer att förbättras.

Miljöinvesteringen kan inte anses ha en påtaglig nytta för ridskoleverksamheten och görs inte heller i syfte att minimera utsläpp från en egen bedriven jordbruksverksamhet. Det förhållandet att hästarna kommer att beta runt våtmarken i syfte att sköta den innebär inte att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna för att anlägga våtmarken och ridskoleverksamheten. Att beteskvaliteten skulle kunna förbättras genom dammen är en alltför vag koppling för att det ska vara fråga om ett sådant direkt och omedelbart samband med hela den ekonomiska verksamheten som krävs för rätt till avdrag. D har därför inte rätt till avdrag för ingående skatt på kostnaderna för anläggningen.

Exempel 5 - campingverksamhet

E bedriver en campingverksamhet och anlägger en våtmark på egen mark som ligger i ett odlingslandskap. E får stöd från Jordbruksverket för att täcka 100 % av kostnaderna eftersom våtmarken minskar transporten av kväve och fosfor från odlingslandskapet runt omkring till närliggande vattendrag vilket innebär att övergödningen minskar. E hoppas att djurlivet kommer att öka i området och att våtmarken kan locka till sig fler besökare.

Miljöinvesteringen kan inte anses ha en påtaglig nytta för campingverksamheten och görs inte heller i syfte att minimera utsläpp från en egen bedriven jordbruksverksamhet. Att anläggningen skulle kunna locka till sig djurarter som i sin tur skulle kunna leda till fler besökare är en alltför vag koppling för att det ska vara fråga om ett sådant direkt och omedelbart samband mellan anläggandet av våtmarken och campingverksamheten. Det saknas därför rätt till avdrag för ingående skatt på kostnaderna för våtmarken.