Tillverkningsprocessen i industriell verksamhet

Förbrukning av bränsle vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet i en anläggning som omfattas av handeln med utsläppsrätter

Bränslen som förbrukats vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas enligt 16 § lagen (2020:1173) om vissa utsläpp av växthusgaser är befriade från koldioxidskatt (6 a kap. 1 § 8 LSE). Skattebefrielsen omfattar inte bränsle som förbrukats för drift av motordrivna fordon.

Skattebefrielsen omfattar alla bränslen förutom bensin och högbeskattad olja. Begränsningen av skattebefrielsen som gäller högbeskattad olja och bensin gäller även för bränsle som avses i 2 kap. 3 och 4 §§ LSE och som beskattas på samma sätt (6 a kap. 5 § LSE). Skattebefrielsen för råtallolja regleras i 6 a kap. 2 § LSE.

Av 6 a kap. 1 § 8 LSE framgår att skattebefrielsen enligt denna punkt bara gäller om skattebefrielse inte följer av tidigare punkter i samma paragraf.

När bränsle förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas enligt 16 § lagen (2020:1173) om vissa utsläpp av växthusgaser, medges befrielse från 100 procent av koldioxidskatten (6 a kap. 1 § 8 LSE). Om råtallolja förbrukas medges befrielse från energiskatten med ett belopp som motsvarar 100 procent av den koldioxidskatt som tas ut för lågbeskattad olja (6 a kap. 2 § första stycket LSE).

Skattelättnaden är lagtekniskt knuten till den skyldighet som, enligt 16 § lagen (2020:1173) om vissa utsläpp av växthusgaser, finns för verksamhetsutövaren på en sådan anläggning att till kontoföringsmyndigheten (Statens energimyndighet) överlämna utsläppsrätter som motsvarar de sammanlagda utsläppen av koldioxid från anläggningen under närmast föregående kalenderår. Något krav på att utsläppsrätter faktiskt har överlämnats gäller dock inte för att skattelättnaden ska ges. Skattelättnaden aktualiseras i takt med att förbrukningen av bränslen äger rum i anläggningen. Den omständigheten att överlämnandet av utsläppsrätter sker under det kalenderår som följer närmast efter det år då utsläppen av koldioxid (och således förbrukningen av bränslen) ägt rum saknar därför betydelse för den tidsperiod för vilken skattelättnaderna medges (prop. 2007/08:121 s. 17).

Skattebefrielsen enligt 6 a kap. 1 § 8 LSE omfattas av reglerna om statligt stöd. Med anledning av EU:s regler om statligt stöd finns det därför särskilda villkor som måste vara uppfyllda för att man ska få skattebefrielsen.

Vad som anses vara industriell verksamhet

Vid gränsdragningen mellan industriell verksamhet och annan näringsverksamhet ska Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI) användas som en allmän vägledning.

Läs även om skattebefrielse av el som förbrukas i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet.

Standard för svensk näringsgrensindelning

I den officiella statistiken används en näringsgrensindelning som benämns Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI). Den senaste versionen är SNI 2007. Den är liksom tidigare versioner (SNI 69, SNI 92 och SNI 2002) fastställd av Statistiska centralbyrån (SCB). Den bygger på EU:s uppdaterade näringsgrensindelning NACE. SNI är primärt en aktivitetsindelning. Produktionsenheter, som företag och arbetsställen, klassificeras efter den aktivitet som bedrivs. Ett företag eller arbetsställe kan ha flera aktiviteter (SNI-koder).

SNI 2007 delas in i 21 avdelningar (A–U), varav avdelning B ”Utvinning av mineral” och avdelning C ”Tillverkning” utgör det som i detta sammanhang kan kallas det industriella intervallet. Motsvarande avdelningar finns även i de tidigare SNI-versionerna. Revisionerna har dock medfört förändringar avseende vilka verksamheter som ingår i avdelningarna Utvinning av mineral respektive Tillverkning i de olika SNI-versionerna. Information om både nuvarande och tidigare SNI-versioner finns på SCB:s webbplats www.scb.se.  

SNI är endast vägledande

I samband med införandet av den tidigare särskilda energiskattesatsen på el som förbrukas i industriell verksamhet uttalade skatteutskottet att SNI kan vara av värde som en allmän vägledning avseende vad som utgör industriell verksamhet. Skatteutskottet framhöll att den svenska industristatistiken utesluter en del verksamhetsgrenar som i den internationella statistiken och enligt gängse språkbruk kan göra anspråk på att betraktas som industrier. I sådana och därmed jämförliga fall bör enligt utskottets mening begreppet industriell verksamhet tolkas generöst. Riktpunkten för den generösa tolkningen bör främst vara att därigenom undvika konkurrenssnedvridningar (SkU 1976/77:22 s. 13).

Även därefter har det uttalats att SNI-standarden kan användas som en allmän vägledning till vad som menas med industriell verksamhet (jfr prop. 1991/92:150 bilaga I:5 s. 16).

Skatteverket anser att dessa uttalanden har betydelse även för tolkningen av begreppet industriell verksamhet i LSE.

Skatteverket anser att SNI ska användas endast som en allmän vägledning vid bedömningen av vad som avses med begreppet industriell verksamhet i LSE. Även andra omständigheter ska alltså vägas in.

Skatteverket anser att samtliga SNI-versioner kan användas som en allmän vägledning vid bedömningen. Enligt Skatteverkets uppfattning ska en verksamhet som är hänförlig till det industriella intervallet (avdelningarna Utvinning av mineral respektive Tillverkning) i någon SNI-version normalt anses vara industriell enligt LSE. Eftersom SNI ska användas endast som en allmän vägledning kan det dock inte uteslutas att det kan finnas anledning att bedöma att en sådan verksamhet inte är industriell enligt LSE. Enligt Skatteverkets uppfattning ska exempelvis förlagsverksamhet inte anses vara industriell verksamhet enligt LSE, trots att sådan verksamhet är hänförlig till det industriella intervallet i en tidigare SNI-version.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan något krav inte ställas på att en verksamhet ska vara hänförlig till det industriella intervallet för att den ska kunna anses vara industriell enligt LSE. Även inom verksamheter utanför det industriella intervallet förekommer att material bearbetas och förädlas till en produkt som används som insatsvara i annan industriell verksamhet. Ett exempel på en omständighet som talar för att en sådan verksamhet ska anses vara industriell enligt LSE är att den bedrivs med hjälp av omfattande och energikrävande maskinell utrustning.

Det förekommer att de SNI-koder som Skatteverket eller SCB registrerat inte överensstämmer med den verksamhet som faktiskt bedrivs. Skatteverket anser att vid tillämpningen av LSE ska bedömningen av vilken SNI-kod en verksamhet ska anses hänförlig till utgå från den verksamhet som faktiskt bedrivs, oavsett vilken eller vilka koder Skatteverket eller SCB registrerat (Skatteverkets ställningstagande Begreppet ”industriell verksamhet” i lagen om skatt på energi).

Tillverkning av varor i vissa sammanhang

Nedan följer några exempel på när tillverkning av varor anses vara respektive inte vara industriell verksamhet enligt LSE.

Tillverkning av varor som används i den egna verksamheten

Inom både industriella verksamheter och andra verksamheter som ett företag bedriver utför företaget många stödjande aktiviteter. Skatteverket anser att stödjande aktiviteter som utgörs av tillverkning av varor som det tillverkande företaget förbrukar eller på annat sätt använder i sin egen verksamhet, får bedömas separat från den verksamhet de stöder. Det kan exempelvis vara fråga om att ett företag tillverkar pellets som sedan förbrukas som bränsle i företagets verksamhet för fjärrvärmeförsörjning eller att ett företag med hjälp av snökanon framställer snö som sedan används i företagets skidsportanläggning.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska både sådan pelletstillverkning och sådan snöframställning som avses i föregående stycke anses vara industriell verksamhet enligt LSE (Skatteverkets ställningstagande Begreppet ”industriell verksamhet” i lagen om skatt på energi).

Tillverkning av livsmedelsprodukter i livsmedelsbutik

Det förekommer att företag inom dagligvaruhandeln tillverkar livsmedelsprodukter i en livsmedelsbutik som företaget driver och i vilken de tillverkade livsmedelsprodukterna säljs. Enligt Skatteverkets uppfattning ska tillverkningen av livsmedelsprodukterna i dessa fall anses vara industriell enligt LSE. Det kan exempelvis vara fråga om tillverkning av bageriprodukter i ett bageri i en livsmedelsbutik (ej enbart jäsning och gräddning av inköpt färdigblandad deg, s.k. bake-off) eller tillverkning av charkuteriprodukter, t.ex. korv, i en livsmedelsbutik (Skatteverkets ställningstagande Begreppet ”industriell verksamhet” i lagen om skatt på energi).

Tillverkning av bageriprodukter för servering eller försäljning i det tillverkande företagets konditori

Det förekommer att företag som bedriver konditoriverksamhet har ett eget bageri där företaget tillverkar bageriprodukter för servering eller försäljning för avhämtning i konditoriet. Enligt Skatteverkets uppfattning ska tillverkningen i bageriet i dessa fall anses vara industriell enligt LSE (Skatteverkets ställningstagande Begreppet ”industriell verksamhet” i lagen om skatt på energi).

Mognadslagring av ost i samband med partihandel

Det förekommer att företag som bedriver partihandel med ost även mognadslagrar inköpt ost som vid inköpstillfället ännu inte är färdigt för konsumtion. Enligt Skatteverkets uppfattning ska mognadslagringen i dessa fall anses vara industriell verksamhet enligt LSE (Skatteverkets ställningstagande Begreppet ”industriell verksamhet” i lagen om skatt på energi).

Styckning av kött i livsmedelsbutik

Styckning av kött i livsmedelsbutik anses vara industriell verksamhet enligt LSE.

Storskalig tillverkning av portionsförpackad färdiglagad mat som hållbarhetsbehandlats

Storskalig tillverkning av portionsförpackad färdiglagad mat som hållbarhetsbehandlats anses vara industriell verksamhet enligt LSE.

Småskalig tillagning av portionsförpackade måltider m.m. i livsmedelsbutik

Småskalig tillagning i livsmedelsbutik av portionsförpackade måltider, inklusive tillagning av enskilda beståndsdelar av måltiden (t.ex. pannbiff, sås och potatisgratäng), anses inte vara industriell verksamhet enligt LSE. Inte heller tillagning i livsmedelsbutiken av mat som säljs på lösvikt och grillad kyckling m.m. kan anses vara industriell verksamhet enligt LSE. Småskalig tillagning av portionsförpackade måltider m.m. i livsmedelsbutik är inte hänförlig till det industriella intervallet i någon SNI-version. Sådan verksamhet är jämförbar med restaurangernas tillagning av mat för avhämtning som vid tillämpningen av LSE inte betraktas som industriell verksamhet.

Tillverkning av varor på uppdrag

I vissa fall tillverkas varor på uppdrag av ett annat företag som äger de färdiga varorna eller materialet som varorna tillverkas av. Skatteverket anser att det för bedömningen av om verksamheten i dessa fall är industriell enligt LSE, inte har någon betydelse vem som äger de färdiga varorna eller materialet som varorna tillverkas av. Verksamheten ska i dessa fall bedömas på samma sätt som om det tillverkande företaget hade ägt varorna och materialet (Skatteverkets ställningstagande Begreppet ”industriell verksamhet” i lagen om skatt på energi).

Hjälpverksamhet som utgör en integrerad del av ett annat företags industriella verksamhet är industriell enligt LSE

Inom en industriell verksamhet är det inte bara el- och bränsleförbrukning i maskiner som ska hänföras till tillverkningsprocessen i den industriella verksamheten. Dit hänförs även annan förbrukning som har ett direkt samband med en pågående förädling, dvs. förbrukning för viss hjälpverksamhet (se nästa avsnitt). Sådan hjälpverksamhet kan i vissa fall utföras av ett annat företag än det företag som bedriver tillverkningsverksamheten i en snävare mening. I de fall sådan hjälpverksamhet utgör en integrerad del av det andra företagets industriella verksamhet är det Skatteverkets uppfattning att även hjälpverksamheten ska anses industriell enligt LSE.

Skatteverket anser att ett exempel på en situation när hjälpverksamhet ska anses utgöra en integrerad del av ett annat företags industriella verksamhet är när hjälpverksamheten utförs inom det andra företagets industriområde på ett sätt som innebär att hjälpverksamheten i praktiken ingår i den industriella verksamhet som det andra företaget bedriver där. Det skulle i sådana fall kunna röra sig om att ett företag inom det andra företagets industriområde hanterar råvaror avsedda som insatsvaror i den industriella tillverkningsprocessen som det andra företaget bedriver där (Skatteverkets ställningstagande Begreppet ”industriell verksamhet” i lagen om skatt på energi).

Vilken förbrukning som ska hänföras till tillverkningsprocessen

Skatteverket anser att det endast är den bränsleförbrukning som har ett direkt samband med en pågående förädling som ska hänföras till tillverkningsprocessen vid tillämpningen av LSE.

Det har för bedömningen av om förbrukningen har ett direkt samband med en pågående förädling ingen betydelse om de tillverkade varorna kasseras och inte heller om förbrukningen sker under ett produktionsuppehåll.

Pågående förädling

Enligt Skatteverkets uppfattning är förädlingen pågående så länge varans karaktär förändras.

Skatteverket anser att följande är exempel på aktiviteter som medför att varans karaktär förändras

• bearbetning av råvaror och andra insatsvaror
• sammansättningsproduktion
• nedfrysning av varor.

Direkt samband

Mot bakgrund av de uttalanden om hjälpverksamhet som görs i förarbetena bedömer Skatteverket att det inte bara är bränsleförbrukning i maskiner och annan produktionsutrustning som ska hänföras till tillverkningsprocessen. Skatteverket anser att även annan förbrukning som har ett direkt samband med en pågående förädling ska hänföras till tillverkningsprocessen. Sådan förbrukning kan exempelvis ske i tillverkningshall, lagerutrymmen för i tillverkningsprocessen ingående varor, driftslaboratorier, driftskontor och lokaler som används för utvecklingsverksamhet eller tillämpad forskning (inklusive lokaler för hållning av djur som används i sådan verksamhet). Där kan det exempelvis vara fråga om förbrukning för

• uppvärmning och belysning
• drift av utrustning
• varmhållning, kyllagring eller fryslagring av i tillverkningsprocessen ingående varor
• att hålla viss luftfuktighet
• drift av hiss, transportband, travers, kran och truck
• kontroll av varornas kvalitet eller funktion innan de placeras på ett färdigvarulager
• paketering av varor innan de placeras på ett färdigvarulager.

Förbrukningen behöver inte ske i eller kring en byggnad för att den ska anses ha ett direkt samband med en pågående förädling, utan kan även vara hänförlig till gruva eller annan mark.

Med driftskontor, utvecklingsverksamhet och tillämpad forskning avses här följande:

• driftskontor – kontorslokaler som används för inköp till, planering och styrning av produktionen
• utvecklingsverksamhet – ett systematiskt arbete som utnyttjar forskningsresultat, vetenskaplig kunskap eller nya idéer för att åstadkomma nya material, varor, tjänster, processer, system, metoder eller väsentliga förbättringar av redan existerande sådana
• tillämpad forskning – ett systematiskt arbete för att söka efter ny kunskap eller nya idéer med en bestämd tillämpning i sikte.

Det är enligt Skatteverkets uppfattning funktionen som sådan som är avgörande för om viss förbrukning ska anses ha ett direkt samband med en pågående förädling. Förbrukningen kan alltså vara hänförlig till tillverkningsprocessen även om den inte sker i geografisk anslutning till produktionen.

Exempel på förbrukning som inte ska hänföras till tillverkningsprocessen

Skatteverket anser att bränsleförbrukning i följande lokaler och utrymmen är exempel på förbrukning som inte har ett direkt samband med en pågående förädling:

• lokaler för färdigvarulager, inklusive förbrukning för varmhållning, kyllagring och fryslagring av de färdiga varorna
• lokaler för huvud- och försäljningskontor
• utbildnings- och konferenslokaler
• personalutrymmen, t.ex. omklädningsrum, fika-/lunchrum och träningslokal
• personalrestaurang
• lokaler för företagshälsovård
• lokaler för grundforskning.

Med grundforskning avses här ett systematiskt arbete för att söka efter ny kunskap eller nya idéer utan någon bestämd tillämpning i sikte.

Rättsfall och förhandsbesked

Nedanstående avgöranden avser bedömningar av om bränsle förbrukats i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet.

Även domar som avser skattebefrielse för el som förbrukas i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet kan ge vägledning avseende tillämpningen av bestämmelserna om skattebefrielse för bränsle som förbrukas i sådan verksamhet.

Inget krav på att företaget ska bedriva huvudsakligen industriell verksamhet

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att den förmånliga punktskatteregleringen för el och bränsle som har förbrukats i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet gäller oavsett om företaget huvudsakligen bedriver sådan verksamhet (HFD 2022 ref. 38 och HFD 2022 not 28).

Förbränning av processvatten

I ett av Regeringsrätten fastställt förhandsbesked anses gasol som bolaget förbrukar i en brännugn för förbränning av processvatten som uppkommer i bolagets industriella tillverkning av kemiska produkter förbrukad i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet.

Skatterättsnämnden angav att det i förarbetena till en tidigare ändring av den numera upphävda lagen (1957:262) om allmän energiskatt finns vissa allmänna uttalanden, men att det varken i lagtexten eller i några förarbetsuttalanden förekommer någon definition av begreppet ”tillverkningsprocessen”. Skatterättsnämnden bedömde att frågan om vad som omfattas av begreppet ”tillverkningsprocessen” därför i huvudsak får avgöras med ledning av allmänt språkbruk.

I bolagets tillverkning av kemiska produkter uppkommer i de olika stegen i processen processvatten som i enlighet med bolagets tillverkningskoncession ska tas om hand av bolaget, så att vissa riktvärden angående miljöpåverkan inte överskrids. Skatterättsnämnden bedömde att trots att omhändertagandet (förbränningen) inte sker som ett direkt led i själva tillverkningen av produkterna, skulle omhändertagandet ändå anses som en sådan nödvändig del i framställningen av produkterna och ha ett sådant samband med själva tillverkningen att det bränsle som används vid förbränningen av processvattnet ska anses förbrukat vid tillverkningsprocessen (RÅ 2004 not. 32).

Inblandning av tillsatser i bränsle på depåer

Kammarrätten har bedömt att omständigheten att ett oljebolag i bränsledepåer tillfört olika tillsatser till bränsleprodukterna inte medför att verksamheten ska betraktas som industriell (KRSU 2009-03-24, mål nr 3505–3508-08).