Pågående tjänster som avslutas innan avtalstiden har gått ut, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

När ett avtal innebär att en tjänst tillhandahålls under en längre tid, t.ex. olika abonnemangsavtal eller hyresavtal, förekommer det att köparen vill säga upp avtalet innan avtalstiden löpt ut.

Om ett avtal innebär att köparen har möjlighet att säga upp tjänsten innan avtalstidens slut så kan möjligheten att använda tjänsten avslutas i samband med uppsägningen av avtalet eller fortsätta under uppsägningstiden. Oavsett om det finns en möjlighet att använda tjänsten och om denna möjlighet i så fall utnyttjas eller inte är det ett tillhandahållande av en tjänst.

När en uppsägning av avtalet sker innan avtalstidens slut kan köparen bli tvungen att betala ett belopp till säljaren. Detta belopp är en del av ersättningen för de tjänster som köparen har getts möjlighet att dra nytta av även om köparen väljer att inte göra detta. Mervärdesskatt ingår därför i den tillkommande ersättningen.

2 Frågeställning

Är det fråga om en ersättning för en tjänst när en köpare måste betala ett belopp i samband med att ett pågående avtal om tjänster sägs upp innan bindningstiden har gått ut?

Detta ställningstagande behandlar inte avgifter vid avbokning innan en tjänst börjat tillhandahållas eller avgifter som kan behöva betalas vid utebliven närvaro, se ställningstagande ”Avgifter vid avbokning och utebliven närvaro (no show), mervärdesskatt” daterat den 13 februari 2014, dnr 131 754656-13/111.

3 Gällande rätt m.m.

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen [1994:200], ML, jämför artikel 2.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Med omsättning av en tjänst menas att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller när en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § tredje stycket ML, jämför artiklarna 24-26 i mervärdesskattedirektivet).

Vid försäljning av en tjänst ska beskattningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i ersättningen. Med ersättning förstås allt det som säljaren har fått eller ska få för tjänsten från köparen eller en tredje part. Mervärdesskatt ingår i ersättningen. Beskattningsunderlaget är ersättningen minskat med mervärdesskatten (7 kap. 2 § första stycket, 3 § 1 och 3 c § ML, jämför bl.a. artiklarna 73 och 78 i mervärdesskattedirektivet).

Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som tas emot för att ett tillhandahållande av en tjänst ska anses ha skett. Motvärdet måste kunna uttryckas i pengar och är den ersättning som säljaren faktiskt får (154/80, Aardappelenbewaarplaats, punkterna 10-13).

Så är fallet om de betalade beloppen utgör den faktiska ersättningen för en tjänst som kan individualiseras och som tillhandahålls inom ramen för ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer (C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, punkt 19).

Det belopp som ska betalas vid underlåtelse att iaktta den minsta bindningstiden utgör ersättning för de tjänster som säljaren tillhandahåller oberoende av om köparen använder sig av eller inte använder sig av sin rätt att dra nytta av tjänsterna under hela den minsta bindningstiden (C- 295/17 MEO – Servicos de Comunicacoes e Multimédia punkt 48 och C-43/19 Vodafone Portugal punkt 41).

Det belopp som ska betalas för underlåtenheten att iaktta den minsta bindningstiden ska anses ingå i det totalbelopp som betalas för tjänsten. Beloppet utgör en ersättning för en tjänst som kan individualiseras. Det belopp som ska betalas på grund av att köparen inte iakttagit den minsta bindningstiden garanterar säljaren en fast intäkt i form av en avtalad minimiersättning (C- 295/17, MEO – Servicos de Comunicacoes e Multimédia, punkterna 50, 52 och 61).

Det saknar betydelse om de belopp som köparen måste betala inte uppgår till samma belopp som bolaget skulle ha fått om köparen inte hade sagt upp avtalet i förtid. Ersättningen får dock inte vara frivillig och oförutsebar eller svår att kvantifiera och osäker (C-43/19, Vodafone Portugal, punkterna 42 och 44).

Inom ramen för ett ekonomiskt synsätt fastställer säljaren priset för sin tjänst och de månatliga avgifterna, med beaktande av kostnaderna för tjänsten och den kortaste bindningstiden. Det belopp som ska betalas vid en uppsägning i förtid utgör en del av det pris som köparen har åtagit sig att betala för säljarens fullgörande av sina avtalsenliga skyldigheter (C-43/19 Vodafone Portugal punkt 49 och C-242/18 ”UniCredit Leasing” punkt 76).

4 Bedömning

Det krävs någon form av tjänst som en mottagare får mot någon form av ersättning för att det ska vara en omsättning av en tjänst. Mottagaren ska få rätt till en tjänst och det är själva rätten till tjänsten som utgör prestationen. Det ska således finnas ett direkt samband mellan tjänsten och ersättningen. Det saknar betydelse om mottagaren väljer att faktiskt använda tjänsten.

När ett avtal innebär att en tjänst tillhandahålls under en längre tid, t.ex. olika abonnemangsavtal eller hyresavtal, kan situationer uppstå där någon av parterna vill säga upp avtalet innan avtalstiden löpt ut.

Om ett avtal innebär att köparen saknar möjlighet att säga upp tjänsten innan avtalstidens slut får det förutsättas att köparen är bunden att betala för tjänsten under hela avtalstiden.

Om ett avtal innebär att köparen har möjlighet att säga upp tjänsten innan avtalstidens slut så kan möjligheten att använda tjänsten avslutas i samband med uppsägningen av avtalet eller fortsätta under uppsägningstiden. Oavsett om det finns en möjlighet att använda tjänsten fram till avtalstidens slut eller inte och om denna möjlighet i så fall utnyttjas är det ett tillhandahållande av en tjänst.

När en uppsägning av avtalet sker innan avtalstidens slut kan köparen bli tvungen att betala ett belopp till säljaren oavsett om köparen avser att fortsätta att använda tjänsten under uppsägningstiden eller inte. Beloppet kan motsvara den ersättning som säljaren skulle ha fått om avtalet hade fortsatt att tillämpas till avtalstidens slut. Beloppet kan även vara mindre än den ersättning som säljaren skulle ha fått om avtalet hade fortsatt att tillämpas. Vanligtvis regleras beloppet av avtalet mellan parterna.

Oavsett om beloppet motsvarar den ersättning som säljaren skulle ha fått om avtalet inte sagts upp eller om beloppet är lägre än en sådan ersättning så är det fråga om en del av ersättningen för den tjänst som säljaren har förbundit sig att tillhandahålla. Det är således fråga om en tillkommande ersättning för de tjänster som köparen har getts möjlighet att dra nytta av även om köparen väljer att inte göra detta. Eftersom all ersättning som en köpare betalar för en tjänst ska ligga till grund för beskattningsunderlaget ska mervärdesskatt även ingå i denna del av ersättningen.

Detta innebär exempelvis att det belopp som en uthyrare av bilar får från hyrestagaren på grund av att hyresavtalet sägs upp innan avtalstidens slut är en del av ersättningen för den tjänst som köparen har getts möjlighet att dra nytta av även om köparen väljer att inte göra detta. Mervärdesskatt ingår därför i den tillkommande ersättningen.

Ett annat exempel är det i förväg fastställda beloppet som hyresgästen ska betala till hyresvärden om hyresgästen säger upp hyresavtalet innan bindningstiden har gått ut vid skattepliktig uthyrning av fastighet. Detta fastställda belopp är en del av ersättningen för den tjänst som köparen (hyresgästen) har getts möjlighet att dra nytta av även om köparen väljer att inte göra detta. Mervärdesskatt ingår även i den tillkommande ersättningen.

En ersättning som köparen betalar på grund av att ett avtal sägs upp före avtalstidens slut ska inte likställas med en sådan kompensation som en säljare kan ha rätt till om ett avtal sägs upp innan någon tjänst har börjat tillhandahållas av säljaren.