Byte av bostäder med olika marknadsvärde – delvis gåva

1 Sammanfattning

Byte kan ske av bostäder eller andra tillgångar med väsentligt olika marknadsvärden, utan att det betalas en kontant mellanskillnad, och kan därmed ha inslag av en skattefri gåva. Beskattning ska inte ske för den delen av mottagen ersättning, som kan anses vara en gåva. Ersättningen vid bytet ska vid sådant fall anses vara det lägsta marknadsvärdet för en av tillgångarna.

2 Frågeställning

Byte av tillgångar jämställs med en försäljning av den bortbytta tillgången och försäljningsintäkten är vanligtvis marknadsvärdet av den tillbytta tillgången.

Byte av tillgångar, t.ex. bostäder, kan ske med väsentligt olika marknadsvärden, utan att det erläggs någon ersättning för skillnaden mellan tillgångarnas marknadsvärden. Orsaken till att det inte erläggs någon mellanskillnad kan vara att den ena parten avsiktligt vill berika den andra parten, varför transaktionen har ett inslag av gåva.

Frågan är hur den skattepliktiga försäljningsintäkten ska bestämmas i ett sådant fall för respektive part.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

Till inkomstslaget kapital räknas bl.a. kapitalvinst och med kapitalvinst avses vinst vid avyttring av tillgångar (41 kap. 1-2 §§ inkomstskattelagen [1999:1229], IL). Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (44 kap. 3 § IL).

Kapitalvinsten ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången (försäljningsintäkten) och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses utgifter för anskaffningen ökade med utgifter för förbättring (44 kap. 13-14 §§ IL).

Förvärv genom gåva är skattefria (8 kap. 2 § IL).

Om en tillgång förvärvas genom gåva, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation, enligt den s.k. kontinuitetsprincipen. Det innebär att gåvotagaren övertar gåvogivarens omkostnadsbelopp (44 kap. 21 § IL).

3.2 Praxis

Vid byte av egendom anses försäljningsintäkten motsvara marknadsvärdet av den vid bytet mottagna tillgången. Om det saknas en tillförlitlig värdering av en fastighet, kan marknadsvärdet enligt Högsta förvaltningsdomstolen, bestämmas till 133 procent av taxeringsvärdet (RÅ 82 1:84).

C-A överlät genom ett gåvobrev 50 procent av fastigheten X till sin son A, med villkor om att A skulle överlåta 25 procent av fastigheterna Y och Z till sin far. Sammantaget innebar avtalet att C-A överlät egendom som var mer värd än den egendom som han erhöll från A. Högsta förvaltningsdomstolen anförde bl.a. följande.

”Ett byte utgör vid beskattningen ett realisationsgrundande fång. Vid beräkning av realisationsvinst vid avyttring av fastighet skall som intäkt tas upp vad som erhålls för fastigheterna. När fråga är om byte av fastighet utgörs enligt praxis vederlaget för den avyttrade fastigheten av värdet av den tillbytta. Detta beräknas därvid efter allmänna saluvärdet vid bytestillfället.

De nu aktuella transaktionerna innefattar emellertid ett väsentligt inslag av gåva. Värdet av vederlaget kan därför inte beräknas med utgångspunkt i de av C-A överlåtna fastighetsandelarna. Som vederlag för de av A avyttrade fastighetsandelarna får istället tas upp ett belopp som motsvarar dessa fastighetsandelars allmänna saluvärde. I brist på närmare utredning om detta värde får det beräknas med utgångspunkt i fastigheternas sammanlagda taxeringsvärden.” (RÅ 1991 ref. 98).

Om en tillgång förvärvas för en ersättning som överstiger marknadsvärdet, kan skillnaden mellan ersättningen och marknadsvärdet anses vara en gåva. Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 80 1:57 uttalat följande.

”Vad Karl A erlade för aktierna är att hänföra till betalning av gåvo- eller skadeståndskaraktär från Karl A till dottern. Skäl att vid beräkningen av realisationsvinst å försålda aktier tillgodoräkna Karl A högre inköpspris för de från dottern förvärvade volvoaktierna än marknadsvärdet föreligger således inte”.

Anskaffningsutgiften är alltså aktiernas marknadsvärde och samma belopp är också överlåtarens försäljningsintäkt.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett flertal domar behandlat avgränsningen mellan försäljning och gåva av en fastighet (RÅ 1950 ref 33 II, RÅ 1969 ref 32, RÅ 1981 1:29, RÅ 1982 Aa 69, RÅ 1983 1:34, RÅ 1984 Aa 14, RÅ 1990 not 396, RÅ 2004 ref. 42). Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2004 ref. 42 angett följande.

”Vid överlåtelse av fastigheter för ett pris understigande marknadsvärdet har transaktionens karaktär i praxis bestämts enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Denna kan beskrivas så att en överlåtelse mot en ersättning som understiger fastighetens taxeringsvärde i sin helhet ansetts utgöra en gåva och inte utlöst någon inkomstbeskattning medan en överlåtelse mot en ersättning som uppgår till eller överstiger fastighetens taxeringsvärde i sin helhet ansetts utgöra en avyttring och inkomstbeskattas på vanligt sätt.”

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen ska bedömningen av om en överlåtelse av bostadsrätt har skett genom köp eller gåva, göras enligt den s.k. delningsprincipen. Om en bostadsrätt har överlåtits för en ersättning som understiger marknadsvärdet och det sker med avsikt att berika förvärvaren, är skillnaden mellan ersättningen och marknadsvärdet att anse som en gåva. I ett sådant fall anses bostadsrätten delvis ha avyttrats, baserat på ersättningens storlek i förhållande till marknadsvärdet. Om ersättningen motsvarar hälften av marknadsvärdet, anses hälften av bostadsrätten ha avyttrats och den andra hälften har överlåtits genom gåva (RÅ 1988 ref. 22 och RÅ 2009 not. 48).

4 Bedömning

Byte räknas som en avyttring av den bortbytta tillgången och medför därmed en kapitalvinstbeskattning. Storleken av erhållen ersättning är vanligtvis marknadsvärdet av den vid bytet erhållna tillgången (RÅ 82 1:84 och RÅ 1991 ref. 98).

Om byte sker av tillgångar med väsentligt olika marknadsvärden, utan att det betalas en kontant mellanskillnad, kan bytet ha inslag av en skattefri gåva. Beskattning ska inte ske för den delen av mottagen ersättning, som kan anses vara en gåva. Ersättningen vid ett sådant byte ska därför för båda parterna vara det lägsta marknadsvärdet för en av tillgångarna (RÅ 80 1:57 och RÅ 1991 ref. 98).

Nedan anges två exempel som visar beskattningen för båda parter när en fastighet, respektive en bostadsrätt, byts mot en tillgång med ett lägre marknadsvärde.

4.1 Fastighet - huvudsaklighetsprincipen

Anna äger en fastighet med marknadsvärdet 3 000 000 kronor (3,0 mnkr). Taxeringsvärdet är 2,2 mnkr och omkostnadsbeloppet är 1,4 mnkr. Annas son Peter äger en bostadsrätt med marknadsvärdet 1,8 mnkr.

Anna och Peter byter bostäder med varandra och Peter erlägger ingen mellanskillnad för att utjämna värdet av tillgångarna. Med hänsyn till det närstående förhållandet mellan parterna, kan Anna anses ha gett Peter en gåva på mellanskillnaden 1,2 mnkr (3,0 mnkr – 1,8 mnkr).

Erhållen ersättning vid bytet är för båda parterna marknadsvärdet av Peters bostadsrätt, dvs. 1,8 mnkr.

Anna anses ha överlåtit sin fastighet för 1,8 mnkr, som är under taxeringsvärdet. Överlåtelsen av fastigheten ska därför för båda parterna behandlas som en gåva enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen och medför därför ingen kapitalvinstbeskattning för Anna. Eftersom Peter anses ha förvärvat fastigheten genom gåva, övertar han Annas omkostnadsbelopp med 1,4 mnkr.

Peter anses ha avyttrat sin bostadsrätt för marknadsvärdet 1,8 mnkr och Anna anses ha köpt den för samma belopp. Hennes anskaffningutgift för bostadsrätten blir därmed 1,8 mnkr.

4.2 Bostadsrätt - delningsprincipen

Johan äger en bostadsrätt med marknadsvärde 4 000 000 kr (4,0 mnkr) och omkostnadsbeloppet är 2,0 mnkr. Johans dotter Pia äger en fastighet med marknadsvärdet 3,0 mnkr.

Johan och Pia byter bostäder med varandra och Pia erlägger ingen mellanskillnad för att utjämna värdet av tillgångarna. Med hänsyn till det närstående förhållandet mellan parterna, kan Johan anses ha gett Pia en gåva med mellanskillnaden 1,0 mnkr (4,0 mnkr – 3,0 mnkr).

Erhållen ersättning vid bytet är för båda parterna marknadsvärdet av Pias fastighet, dvs. 3,0 mnkr.

Johan anses ha överlåtit sin bostadsrätt för 3,0 mnkr, som är 75 procent av marknadsvärdet. Bostadsrätten anses alltså ha överlåtits genom avyttring med 75 procent och genom gåva med 25 procent. Vid kapitalvinstberäkningen är därför omkostnadsbeloppet 1,5 mnkr (75 procent av 2,0 mnkr). Resterande del av omkostnadsbeloppet med 0,5 mnkr, övertas av gåvotagaren Pia. Johan ska således redovisa en kapitalvinst med 1,5 mnkr (3,0 mnkr – 1,5 mnkr).

Pia anses ha avyttrat sin fastighet för marknadsvärdet 3,0 mnkr och förvärvat en bostadsrätt genom köp med 75 procent och genom gåva med 25 procent. Ersättningen för köpet är 3,0 mnkr och övertaget omkostnadsbelopp för gåvodelen är 0,5 mnkr. Omkostnadsbeloppet för förvärvad bostadsrätt är därmed sammanlagt 3,5 mnkr.