Tillfälligt anstånd med inbetalning av mervärdesskatt vid byte av redovisningsperiod

1 Sammanfattning

Vid byte mellan redovisningsperioderna kalendermånad och kalenderkvartal anser Skatteverket att det är möjligt att bevilja tillfälligt anstånd för både ett kalenderkvartal och tre kalendermånader.

Efter ett byte av redovisningsperiod är det i vissa fall inte möjligt att bevilja tillfälligt anstånd för totalt sex månader. Under sådana förutsättningar anser Skatteverket att det förutom möjligheten i tidigare stycke också finns möjlighet att bevilja tillfälligt anstånd för del av den mervärdesskatt som redovisats för ett kalenderkvartal. Företaget kan vid den uppdelningen välja vilken eller vilka månader inom kalenderkvartalet anstånd ska beviljas för. Alternativt kan företaget välja att ansöka om tillfälligt anstånd med en så stor del av den redovisade mervärdesskatten att betala för kalenderkvartalet som motsvarar de kvarvarande kalendermånaderna, det vill säga 1/3 eller 2/3.

Anståndet kan aldrig beviljas med ett högre belopp än den totala mervärdesskatten att betala för kalenderkvartalet. Företaget har inte möjlighet att välja en månad från ett kalenderkvartal och en annan månad från ett annat kalenderkvartal.

2 Frågeställning

Det uppkommer i vissa fall situationer då det blir aktuellt att ändra den använda redovisningsperioden för mervärdesskatt från kalendermånad till kalenderkvartal eller vice versa. I sådana situationer uppkommer frågor om möjligheten att beviljas s.k. tillfälligt anstånd med inbetalning av mervärdesskatt enligt lag (2009:99) om anstånd med inbetalning av skatt i vissa fall.

3 Gällande rätt m.m.

Skatteverket får efter ansökan i andra fall än som avses i 63 kap. 3-5, 7, 7 a, 11-15 och 23 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244) bevilja anstånd för redovisningsperioder som infaller under januari-december 2020 med inbetalning av mervärdesskatt som ska redovisas i en sådan deklaration som avses i 26 kap. 5 § skatteförfarandelagen, och vars redovisningsperiod är en kalendermånad eller ett kalenderkvartal enligt 26 kap. 10 och 11 §§ samma lag (1 § första stycket 2 lagen om anstånd med inbetalning av skatt i vissa fall.).

Anstånd enligt första stycket 2 beviljas för högst sex redovisningsperioder om redovisningsperioden är en kalendermånad. Anstånd enligt första stycket 2 får dock beviljas för högst två redovisningsperioder om redovisningsperioden är ett kalenderkvartal (1 § andra stycket lagen om anstånd med inbetalning av skatt i vissa fall). Det innebär att anstånd avseende mervärdesskatt kan ges för sammanlagt sex månader, oavsett om redovisningsperioden är en månad eller ett kalenderkvartal (prop. 2020/21:77 s. 38).

Med överskjutande ingående mervärdesskatt avses den del av ingående mervärdesskatt som överstiger utgående mervärdesskatt (3 kap. 13 § skatteförfarandelagen).

Skatteverket ska besluta att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara en kalendermånad i stället för ett kalenderkvartal eller en kalendermånad eller ett kalenderkvartal i stället för ett beskattningsår om

1. den deklarationsskyldige begär det, eller
2. det finns särskilda skäl (26 kap. 13 § första stycket skatteförfarandelagen).

Ett beslut enligt 13 § första stycket 2 om att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara en kalendermånad i stället för ett kalenderkvartal gäller från ingången av det kalenderkvartal som har gått ut närmast före dagen för beslutet. Om beslutet meddelas efter den tidpunkt då deklaration enligt 26 § ska lämnas för kalenderkvartalet eller om deklaration har lämnats för kalenderkvartalet då beslutet meddelas, ska beslutet dock gälla från ingången av det kalenderkvartal då det meddelades.

Om det finns särskilda skäl, gäller första stycket även beslut enligt 13 § första stycket 1 (26 kap. 14 § skatteförfarandelagen).

Om redovisningsperioden för mervärdesskatt ändras till en kalendermånad i stället för ett kalenderkvartal eller omvänt i andra fall än de som avses i 14 §, ska den nya redovisningsperioden börja gälla efter utgången av det kalenderkvartal då den deklarationsskyldige underrättade Skatteverket om ändringen enligt 7 kap. 4 § eller Skatteverket beslutade om ändringen (26 kap. 15 § skatteförfarandelagen).

Syftet med bestämmelserna om tillfälliga anstånd är att underlätta för i grunden sunda och livskraftiga företag som befinner sig i en akut likviditetsbrist och ge företag en tillfällig likviditetsförstärkning på grund av en bristfälligt fungerande långivning (prop. 2008/09:113 s. 9).

4 Bedömning

4.1 Möjlighet att beviljas tillfälligt anstånd vid byte av redovisningsperiod

Tillfälligt anstånd med betalning av mervärdesskatt kan beviljas för sex kalendermånader eller två kalenderkvartal enligt 1 § lagen om anstånd med inbetalning av skatt i vissa fall. Det framgår varken av lag eller förarbeten till lagen om anstånd med inbetalning av skatt i vissa fall om det finns möjlighet att ge tillfälligt anstånd vid byte av redovisningsperiod när anstånd tidigare beviljats för ett kalenderkvartal eller en eller flera kalendermånader. Den enda begränsning i lagen är att anståndet kan beviljas för som mest sex månader, oavsett om redovisningsperioden är en kalendermånad eller ett kalenderkvartal.

Av förarbetena framgår att syftet med lagen om anstånd med inbetalning av skatt i vissa fall är att ge företag en tillfällig likviditetsförstärkning genom att bevilja anstånd för den mervärdesskatt som är hänförlig till sex månader. Skatteverket anser därför att det är möjligt att bevilja tillfälligt anstånd för både ett kalenderkvartal och tre kalendermånader.

Efter ett byte av redovisningsperiod är det i vissa fall inte möjligt att bevilja tillfälligt anstånd för totalt sex månader. Detta kan t.ex. bero på att det finns överskjutande ingående mervärdesskatt för någon redovisningsperiod eller att verksamheten startat under året. Med hänsyn till syftet med lagen anser Skatteverket därför att det ska vara möjligt för ett företag som byter redovisningsperiod att kunna beviljas tillfälligt anstånd för totalt sex månader under perioden januari – december 2020. En annan slutsats medför att ett företag som byter redovisningsperiod inte kan få en tillfällig likviditetsförstärkning i samma utsträckning som ett företag som inte byter redovisningsperiod. Skatteverket anser därför att tillfälligt anstånd under sådana förutsättningar också ska kunna beviljas för viss del av en kvartalsperiod. Det innebär att anstånd kan beviljas för den eller de månader av ett kalenderkvartal som inte kan förbrukas genom att anstånd medges för en eller flera kalendermånader. Ett företag har alltså i dessa fall inte kvar tre månader att utnyttja och kan då inte beviljas anstånd för ett helt kalenderkvartal. Genom att bevilja anstånd med en del av ett kalenderkvartal kvarstår möjligheten att alltid bevilja anstånd för totalt sex månader och företaget kan få den av lagstiftaren åsyftade möjligheten till likviditetsförstärkning.

Företaget har dock inte möjlighet att välja en eller två specifika månader från ett kalenderkvartal och en eller två månader från ett annat kalenderkvartal eftersom det skulle strida mot ordalydelsen i bestämmelsen och också ge andra förutsättningar för företag som byter redovisningsperiod. Möjligheten att dela upp en redovisningsperiod gäller alltså endast en kvartalsperiod.

4.1.1 Metoder för att beräkna anståndsbeloppet vid byte av redovisningsperiod

Skatteverket anser att företaget ska få välja en av följande två metoder vid uppdelning av en kvartalsperiod för att beräkna anståndsbeloppet.

• Den redovisade mervärdesskatten kan hänföras till respektive månad inom kalenderkvartalet utifrån bokföringen. I sådant fall kan företaget välja vilken eller vilka månader inom kalenderkvartalet anstånd ska beviljas för. En sådan fördelning kan innebära att t.ex. summan av två månader överstiger den totala mervärdesskatten att betala för kalenderkvartalet, eftersom en av månaderna utvisar mervärdesskatt att återfå. Anstånd kan aldrig beviljas med ett högre belopp än den totala mervärdesskatten som ska betalas för kalenderkvartalet. Annars skulle det innebära att anstånd inte beviljades för betalning av skatt för den aktuella redovisningsperioden.
• Företaget kan välja att ansöka om anstånd med en så stor del av den för kalenderkvartalet redovisade mervärdesskatten att betala som motsvarar de kvarvarande månaderna, det vill säga 1/3 eller 2/3.

4.2 Exempel – byte av redovisningsperiod när tillfälligt anstånd tidigare beviljats för en kalendermånad

AB A har tidigare redovisat sin mervärdesskatt per kalendermånad men har från och med april 2020 bytt till att redovisa mervärdesskatten kvartalsvis. AB A har tidigare ansökt och beviljats tillfälligt anstånd med 100 000 kr avseende redovisningsperioden mars 2020. AB A redovisade överskjutande ingående mervärdeskatt med 50 000 kr för redovisningsperioden januari 2020 respektive 75 000 kr för redovisningsperioden februari 2020.

AB A har fem månader kvar som bolaget har möjlighet att få tillfälligt anstånd för mervärdesskatt med. Eftersom det för AB A inte är möjligt att ansöka om anstånd för perioder innan bytet till kalenderkvartal så kan bolaget välja att ansöka om anstånd med inbetalning av den mervärdesskatt som är hänförlig till två valfria månader under ett utvalt kalenderkvartalet och ytterligare ett helt kalenderkvartal.

Mervärdesskatten att betala för redovisningsperioden april-juni 2020 uppgår till 400 000 kr, för redovisningsperioden juli-september uppgår den till 600 000 kr och för redovisningsperioden oktober-december uppgår den till 200 000 kr. Anståndsbeloppet kan som högst uppgå till mervärdesskatten att betala för hela redovisningsperioden för respektive kvartal (400 000 kr, 600 000 kr eller 200 000 kr). AB A väljer att ansöka om anstånd för mervärdesskatten för hela redovisningsperioden kalenderkvartalet juli-september och del av mervärdesskatten för redovisningsperioden kalenderkvartalet april-juni.

Av bolagets bokföring framgår att det för redovisningsperioden april-juni redovisade mervärdesskattebeloppet 400 000 kr är 175 000 kr hänförligt till april, 200 000 kr hänförligt till maj och 25 000 kr hänförligt till juni. AB A kan då välja att ansöka om anstånd med som mest den mervärdesskatt som är hänförlig till april och maj (400 000 – 25 000=) 375 000 kr.

AB A kan i stället välja att inte undersöka vilken månad mervärdesskatten är hänförlig till under kalenderkvartalet utan i stället välja att ansöka om anstånd med 2/3 av den totala mervärdesskatten att betala för redovisningsperioden april – juni 2020. AB A kan då ansöka om anstånd med som mest (2/3 x 400 000=) 266 667 kr för denna redovisningsperiod.

4.3 Exempel – byte av redovisningsperiod när tillfälligt anstånd tidigare beviljats för tre kalendermånader

AB B har tidigare redovisat sin mervärdesskatt per kalendermånad men har från och med oktober 2020 bytt till att redovisa mervärdesskatten kvartalsvis. AB B har sedan tidigare ansökt och beviljats tillfälligt anstånd avseende redovisningsperioderna januari, februari och mars 2020, d.v.s. för tre kalendermånader.

AB B kan nu välja att ansöka om anstånd för upp till tre valfria kalendermånader under perioden april-september 2020 eller för ett kalenderkvartal, d.v.s. redovisningsperioden oktober-december 2020.