När uppkommer statens fordran på återbetalning av ingående mervärdesskatt vid ett offentligt ackord?

1 Sammanfattning

När en säljare utfärdar en kreditnota i samband med ett offentligt ackord så ska köparen återföra den avdragna ingående mervärdesskatten med det belopp som köparen tidigare har dragit av och som är hänförligt till prisnedsättningen.

Skatteverket anser att statens fordran på återbetalning av ingående mervärdesskatt gentemot köparen uppkommer när kreditnotan utfärdas.

2 Frågeställning

Skatteverkets inställning har sedan lång tid varit att en borgenär har rätt att minska den utgående mervärdesskatten på kundförluster som uppkommer genom ett ackord utan att en kreditnota, d.v.s. en justering av gäldenärens ingående mervärdesskatt, eller någon annan utredning krävs. Vid underhandsackord har det endast krävts att det klarläggs att ackordet är affärs­mässigt betingat av gäldenärens betalningsförmåga för att borgenären ska få minska den utgående mervärdesskatten utan att utfärda någon kreditnota. Köparen har då inte heller behövt återföra någon mervärdesskatt.

Skatteverket har i ställningstagandet ”Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand, mervärdesskatt” den 5 dec 2019 (dnr 202 494536-19/111) ansett att förluster som upp­kommer vid olika former av ackord eller vid skuldsanering ska behandlas som nedsättningar av priset i efterhand. I dessa situationer får en nedsättning av beskattningsunderlaget bara göras om säljaren utfärdar en kreditnota till köparen. Köparen är därmed skyldig att återföra den avdragna ingående mervärdesskatt som hänför sig till prisnedsättningen enligt kreditnotan. Det nämnda ställningstagandet har tagits fram på grund av senare praxis från EU-domstolen.

Den fråga som är föremål för detta ställningstagande är hur man bör se på situationen då en köpare erhåller ett offentligt ackord med borgenärer som utfärdar kreditnotor till köparen vilket kräver justering av köparens tidigare avdragna ingående mervärdesskatt. Kan statens fordran på återkrav av ingående mervärdesskatt anses ha uppkommit redan innan ansökan om rekonstruktion eller uppkommer den först när kreditnotan utfärdas?

3 Gällande rätt m.m.

Under en företagsrekonstruktion är det vanligt förekommande att gäldenären begär att borgenärerna ska godkänna ett offentligt ackord. I ackordsförhandlingen deltar endast borgenärer vilkas fordringar uppkommit före ansökan om företagsrekonstruktion. En borgenär som kan få täckning för sin fordran genom kvittning eller vars fordran är förenad med förmånsrätt deltar inte i förhandlingen (3 kap. 3 § lagen [1996:764] om företagsrekonstruktion).

I konkurs får endast en fordran som har uppkommit innan konkursbeslutet meddelades göras gällande, om inte något annat följer av 3 kap. 2 § eller bestämmelser i annan lag (5 kap 1 § konkurslagen [1987:762]). Fordran får göras gällande i konkurs även om den är beroende av villkor eller inte är förfallen till betalning. När konkurslagen infördes angavs i anslutning till bestämmelsen att det i doktrinen formulerats en allmän princip om att den väsentliga grunden för fordringsanspråket måste föreligga vid tidpunkten för konkursbeslutet för att fordringen ska få göras gällande i konkursen (prop. 1986/87:90 s. 123).

Skattskyldighet för utgående mervärdesskatt inträder enligt huvudregeln när den omsättning som skattskyldigheten avser faktiskt ägt rum (1 kap. 3 § mervärdesskattelagen [1994:200]).

Högsta domstolen har i NJA 1988 s 332 ansett att det ytterst ankommer på skattedomstolarna att avgöra om en skattefordran är en konkursfordran eller en fordran mot konkursboet. I målet var det fråga om ett konkursbo vid försäljning av fastighet var skyldig att återföra tidigare gjorda avdrag för ingående moms enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt. Hovrätten ansåg att avdraget som skulle återföras till beskattning var att ses som en villkorad mervärdesskatteskuld hänförlig till verksamheten vid den tid då avdragen gjordes. Frågan om statens fordran var en massafordran blev dock inte föremål för prövning i Högsta domstolen eftersom talan avslogs redan på annan grund.

När det gäller skyldigheten att återföra avdragen ingående mervärdesskatt på grund av en fastighetsförsäljning som gjorts av en konkursförvaltare så har dåvarande Regeringsrätten i RÅ 1993:78 ansett att statens fordran uppkom efter konkursbeslutet och åvilade konkursboet som en massaskuld. Ett bolag hade, innan det försattes i konkurs, registrerats som frivilligt skattskyldig för uthyrning av en fastighet och före konkursutbrottet gjort avdrag för ingående mervärdesskatt. Konkursförvaltaren framhöll att det skulle strida mot grundläggande principer i konkursrätten om den mervärdesskatt som kunde komma att återföras skulle ses som en massafordran. Enligt denne hade gäldenärens skattskyldighet inträtt villkorligt redan när avdragen gjordes. Regeringsrätten konstaterade att redovisningsskyldighet för återföringen inträdde när affärshändelsen, d.v.s. fastighetsförsäljningen, ägde rum och vid den tidpunkten var konkursboet skattskyldigt. Att skattefordran därigenom blev en massafordran var en konsekvens som inte kunde påverka bedömningen.

Även Högsta domstolen har i NJA 1997 s 787 ansett att statens fordran i dessa fall ska anses uppkommen efter konkurs­beslutet. Omständigheterna var i stort sett samma som i RÅ 1993:78. Frågan i målet gällde om statens fordran på återförd mervärdesskatt var en massafordran, konkursfordran eller en gäldenärsfordran. Ett bolag hade registrerats som frivilligt skattskyldig för fastigheter och före konkursutbrottet gjort avdrag för ingående mervärdesskatt. Konkursförvaltaren åberopade att staten inte hade någon rätt till betalning i konkursen eftersom fordran hade uppkommit efter konkursbeslutet i och med att den återföringsgrundande försäljningen skett efter konkursbeslutet. Staten ansåg att fordran kunde göras gällande i konkursen eftersom det var den frivilliga registreringen till skattskyldighet, den skattepliktiga omsättningen, ingivandet av deklarationer och de beviljade skatteavdragen som utgjorde den väsentliga grunden för uppkomsten av statens fordran. Försäljningen hade inte ensam någon avgörande betydelse för frågan om tidpunkten för uppkomsten av statens fordran. Högsta domstolen konstaterade att 9 kap. 5 § mervärdesskattelagen hade ändrats med avsikt att statens fordran istället för att vara en massafordran i framtiden skulle vara en konkursfordran. Domstolen fortsatte: ”Skyldighet att återföra gjorda avdrag uppkommer först genom fastighetsförsäljningen. Återföringen skall visserligen redovisas hos konkursgäldenären för den redovisningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelades. Skäl att anse att en villkorad fordran på mervärdesskatt skulle föreligga före återföringsskyldighetens inträde, närmast då från avdragets åtnjutande, föreligger emellertid inte. Statens fordran på grund av återföringen måste därför anses ha uppkommit först efter konkursbeslutet. Även om avsikten med ändringarna i 9 kap 5 § 5 st mervärdesskattelagen också varit att klassificera statens fordran på återförd mervärdesskatt som en konkursfordran har detta inte kommit till uttryck i lagstiftningen. Ändringarna får i stället den konsekvensen att statens fordran på återföring av sådan mervärdesskatt för vilken avdrag gjorts före konkurs är en fordran mot gäldenären som uppkommit efter konkursen och som därför varken kan göras gällande mot konkursboet som massafordran eller medföra utdelning i konkursen som konkursfordran.”

Utgången i både RÅ 1993:78 och NJA 1997 s 787 har blivit kritiserad. Torgny Håstad menar att den naturliga lösningen borde vara att fordran på återföring av avdragen ingående mervärdesskatt betraktas som en villkorlig fordran från tiden för avdraget. ”I normal konkursrättslig mening har återföringsfordringen alltid uppkommit som en villkorad fordran genom avdraget, men eftersom staten under ett antal år haft en alltför gynnad position (massafordran) genom RegR:ns avgörande 1993, är det kanske rimligt att staten nu får stå sitt kast och blir felbehandlad ”åt andra hållet”. HD lutade sig emot ett uttalande i NJA 1988 s 332, att det ytterst ankommer på RegR:n att avgöra om en skattefordran är en konkurs- eller massafordran, varvid HD blundade för att RegR:n efter lagändringen antagligen skulle anse att återföringsmomsfordringen är en konkursfordran” (Håstad/Sakrätt avseende lös egendom, Norstedts, 6:e uppl., 2000, sid. 381 och 485).

Den 1 jan 2001 avskaffades de speciella återföringsreglerna och ersattes istället av bestämmelser om jämkning (prop. 1999/2000:82 s 109 ff). Om en fastighetsägare, en bostadsrättshavare eller en hyresgäst försätts i konkurs ska numera avdrag för ingående mervärdesskatt jämkas (8 a kap. 4 § första stycket 6 mervärdesskattelagen [1994:200]). Statens fordran på grund av en sådan jämkning får göras gällande i konkursen trots att fordran inte uppkommit före konkursbeslutet (8 a kap. 4 § andra stycket mervärdes­skatte­lagen [1994:200]). Med anledning av det har en hänvisning till annan lag gjorts i 5 kap. 1 § KonkL.

Jesper Öberg har diskuterat vad som kan tänkas gälla vid återföring av tidigare avdragen ingående mervärdesskatt i andra fall än vid frivillig skattskyldighet. När det gäller återföring vid en prisnedsättning som sker efter det att köparen har försatts i konkurs så är frågan om statens fordran mot konkursgäldenären uppkommit som en suspensivt villkorad fordran innan konkursbeslutet eller om fordringen liksom i NJA 1997 s 787 ska anses ha uppkommit efter konkursbeslutet. Enligt Öberg är frågan svårbesvarad men han anser att det finns skäl att anse statens skattefordran vara en konkursfordran, d.v.s. uppkommen innan konkurs­beslutet. Det finns, enligt honom, i detta fall en anknytning mellan statens skattefordran och ett ursprungligt försäljningsavtal mellan två skattskyldiga (Öberg/Mervärdesbeskattning vid obestånd, Norstedts, 2:a uppl., 2001, sid. 230 ff.).

Högsta domstolen har i NJA 2009 s 291 gjort vissa allmänna uttalanden i fråga om tidpunkten för fordringars uppkomst. ”Av praxis framgår också att det inte finns någon för alla fall gällande princip för att bestämma när en fordran skall anses ha uppkommit […] Att fordringen inte sällan sägs ha uppkommit när den "väsentliga grunden" för den förelåg kan inte uppfattas som en tillämpning av en styrande rättsprincip, utan det torde närmast vara att förstå som ett sätt att legitimera eller bekräfta en slutsats som vilar på de överväganden som det särskilda fallet föranleder. Av stor betydelse för frågan om en fordrans uppkomsttidpunkt – när omständigheterna är sådana att fordringen vid den kritiska tidpunkten kan sägas ha varit svävande – är syftet med den bestämmelse vars tillämpning är i fråga [hänvisningar uteslutna]. Avgörande för om fordringen skall anses ha funnits vid den kritiska tidpunkten trots att den inte var fullgången är alltså i hög grad beroende av ändamålet med den aktuella regeln.”

Högsta domstolen har i beslut den 22 december 2020 i målen Ö 245-20 och Ö 1211-20 som utgångspunkt för bedömningen av tidpunkten då fordran på studiemedel som återkrävs ska anses ha uppkommit anfört följande. ”Kravet avser inte en privaträttslig fordran, eftersom studiemedel lämnas under de förutsättningar och på de villkor som anges i studiestödslagen. Det hindrar inte att de principer som gäller för fordringsförhållanden i allmänhet bör tillämpas på sådana frågor som inte behandlas i studiestödsregleringen och som aktualiseras i detta mål.”

Högsta domstolen har i NJA 2016 s 73, som gällde om en fordran med säkerhet i en tredjemanspant skulle ingå i en skuldsanering, ansett att borgenärernas inbördes ställning inte bör påverkas av vilket slags insolvensförfarande det rör sig om (punkten 17).

4 Bedömning

Med utgångspunkt från NJA 2009 s 291 anser Skatteverket att uppkomsttidpunkten för en viss fordran beror dels på omständigheterna i det aktuella fallet dels på vad som utgör en ändamålsenlig tillämpning av den bestämmelse som är i fråga. Det finns inga särskilda bestämmelser om när en skatte- eller avgiftsfordran ska anses ha uppkommit. Det som gäller för fordringars uppkomst i allmänhet gäller alltså i princip även för dessa fordringar (se även Högsta domstolens beslut den 22 december 2020 i målen Ö 245-20 och Ö 1211-20).

Skattskyldigheten för utgående mervärdesskatt inträder enligt huvudregeln när den omsättning som skatt­skyldig­heten avser faktiskt ägt rum. Det är i detta fall naturligt att knyta uppkomsten av statens mervärdesskattefordran till tidpunkten för den enskilda transaktion som skattskyldigheten grundar sig på. Men frågan är vad som gäller vid återkrav av tidigare avdragen ingående mervärdesskatt?

Även om utgången i både RÅ 1993:78 och NJA 1997 s 787 har blivit kritiserad så får det enligt Skatteverket anses avgjort i praxis vad som gäller avseende fordrans uppkomst vid återkrav av ingående mervärdesskatt vid frivillig skattskyldighet avseende mervärdesskatt vid en konkurs. Lagstiftaren avskaffade därefter de speciella återföringsreglerna och ersatte dessa istället med bestämmelser om jämkning. Regeringen ansåg att statens fordran på skatt på grund av jämkningen borde få göras gällande i konkursen som en konkursfordran. Men eftersom en fordran på grund av jämkning i dessa fall uppkommer på grund av konkurs­beslutet kan det, enligt lagstiftaren, inte hävdas att den uppkommit dessförinnan. För att fordringen ska få göras gällande i en konkurs som en konkursfordran krävdes därför en särskild föreskrift om detta (prop. 1999/2000:82 s 111).

När det gäller Jesper Öbergs diskussion avseende återföring av tidigare avdragen ingående mervärdesskatt vid en prisnedsättning som sker efter det att köparen har försatts i konkurs så bör man observera att när detta skrevs så ansågs ett beslutat ackord inte innebära en prisnedsättning i efterhand. Borgenären hade då rätt att minska den utgående mervärdesskatten på sådana kundförluster som uppkom genom ett ackord utan att utfärda en kreditnota. Köparen behövde inte heller återföra någon mervärdesskatt. Öberg diskuterar således en annan situation än den som detta ställningstagande avser. Det får anses oklart om han skulle vidhålla sitt resonemang även i en situation när en kreditnota utfärdats i samband med ett beslut om ackord.

Den fråga som är föremål för detta ställningstagande är alltså hur man bör se på situationen då en köpare erhåller ett offentligt ackord med borgenärer som är säljare av mervärdesskattepliktiga varor och tjänster. I dessa situationer ska en nedsättning av beskattningsunderlaget bara få göras om säljaren utfärdar en kreditnota till köparen. Köparen å sin sida är då skyldig att återföra den avdragna ingående mervärdesskatten som hänför sig till prisnedsättningen enligt kredit­notan.

Det är till viss del oklart om man ska bedöma fordrans uppkomst på samma sätt vid en företagsrekonstruktion som vid en konkurs (se t.ex. Hägge/Fordrans uppkomst vid offentligt ackord, SvJT 2011 s 290 ff,). Jonatan Schytzer påtalar i en nyligen utkommen avhandling att doktrin och ett flertal utredningar lyfter fram att materiellt likartade regler motverkar att borgenärerna strävar efter något av förfarandena och därigenom att enskilda intressen styr de val som görs (Schytzer/Fordrans uppkomst inom insolvensrätten, Iustus, 2020, sid 338f och 404 f). Mikael Möller har hävdat att det ”utgör en grundbult i det insolvensrättsliga systemet att bedömningen av om och i vad mån en fordran omfattas av rättsverkningarna av konkurs och offentligt ackord följer enhetliga principer” (Möller/Avtalsviten i insolvensrätten, Vänbok till Lena Olsen, Uppsala 2019, s 175 ff). Högsta domstolen har i NJA 2016 s 73 uttalat att borgenärernas inbördes ställning inte bör påverkas av vilket slags insolvens­förfarande det rör sig om. Skatteverket tolkar avgörandet som att borgenärer ska behandlas lika i ackords- och konkursfrågor på så sätt att en borgenär inte ska få ett sämre eller bättre utfall i det ena eller det andra förfarandet.

Mot bakgrund av ovanstående gör Skatteverket följande bedömning. Vid ett lagakraftvunnet offentligt ackord, vid lagakraftvunnen skuldsanering eller F-skuldsanering och vid ett fullföljt underhandsackord får en nedsättning av beskattningsunderlaget bara göras om säljaren ser till att en kreditnota utfärdas till köparen (Skatteverkets ställningstagande av den 5 dec 2019 [dnr 202 494536-19/111]). Köparen måste då göra en åter­föring (d.v.s. en korrigering) ske av tidigare avdrag för ingående mervärdes­skatt enligt kreditnotan. Korrigeringen sker genom en minsk­ning av den ingående mervärdesskatten enligt den ordning som gäller för köparens redovis­ning av mervärdesskatt. Inne­börden av att det uppkommit en återförings­skyldighet är alltså att det uppkommit en skyldig­­het att betala tillbaka tidigare avdragen ingående mervärdes­skatt. När det i RÅ 1993:78 och NJA 1997 s 787 var en fastighets­försäljning gjord av konkurs­förvaltaren som var den utlösande affärshändelsen så motsvaras detta av en borgenärs utfärd­ande av en kreditnota i samband med ett offentligt ackord. Även om gäldenärens oförmåga att betala fakturor kan ha inträtt före ackordet så är det en för åter­föringen helt nödvändig omständighet att ett ackordsbeslut har fattats och som en följd av detta en kreditnota utfärdats. När det nu krävs att en kreditnota utfärdas så blir Skatteverkets bedömning att fordringen är att anse som uppkommen först när kredit­notan utfärdas.