Tröghetsregeln och småhus ombyggt till hyreshus

1 Sammanfattning

När ett småhus som är en privatbostad byggs om till ett hyreshus som innehåller minst en bostadslägenhet, kan fastigheten med stöd av tröghetsregeln ses som en privatbostadsfastighet under ombyggnadsåret. Från och med året efter ombyggnadsåret är fastigheten en hyreshusenhet och kan därför inte vara en privatbostadsfastighet. Hyreshusenheten är då en näringsfastighet.

2 Frågeställning

En fastighet beskattas olika om den är en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet. Med privatbostadsfastighet avses bland annat ett småhus med mark under förutsättning att småhuset är en privatbostad. Annan fastighet än privatbostadsfastighet är näringsfastighet. Ett småhus är privatbostad om det till övervägande del används eller är avsett att användas som permanentbostad eller fritidsbostad av ägaren eller av närstående till ägaren. Det anges i den s.k. tröghetsregeln att om det händer något som gör att bostaden inte längre ska räknas som en privatbostad, ska den ändå räknas som en privatbostad under en viss tidsperiod (rådrumsperiod). Frågan är om en fastighet kan vara privatbostadsfastighet med stöd av tröghetsregeln när förändringen består i att ett småhus har byggts om till ett hyreshus?

3 Gällande rätt m.m.

Med privatbostad avses ett småhus som till övervägande del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. Ett småhus som är inrättat till bostad åt två familjer räknas som privatbostad om det till väsentlig del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller fritidsboende (2 kap. 8 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL).

Frågan om en bostad ska räknas som privatbostad under ett visst kalenderår ska bestämmas på grundval av förhållandena vid årets utgång. Om bostaden överlåts under året, ska i stället förhållandena på överlåtelsedagen vara avgörande (2 kap. 10 § IL).

Tröghetsregeln; Om det inträffar något som gör att en bostad hos samma ägare inte längre ska räknas som privatbostad, ska den ändå räknas som privatbostad under det kalenderår då ändringen sker och det följande året, om inte ägaren begär annat. Om bostaden övergår till en ny ägare under kalenderåret därefter, ska den räknas som en privatbostad för den gamle ägaren under det året också, om han inte begär annat (2 kap. 11 § IL).

Med privatbostadsfastighet avses, under förutsättning att småhuset eller ägarlägenheten är en privatbostad,

1. småhus med mark som utgör småhusenhet,
2. småhus på annans mark,
3. småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet, och
4. ägarlägenhetsenhet.

Med privatbostadsfastighet avses också tomtmark, om avsikten är att bygga en privatbostad på den. I fråga om tomtmarken gäller vad som sägs om privatbostad i 10-12 §§. Med näringsfastighet avses en fastighet som inte är en privatbostadsfastighet (2 kap. 13-14 §§ IL).

Innehav av näringsfastigheter räknas alltid som näringsverksamhet (13 kap. 1 § 3 st. IL).

Med småhus, småhusenhet, ägarlägenhet, ägarlägenhetsenhet, hyreshus, hyreshusenhet, industrienhet, lantbruksenhet och taxeringsenhet avses hus, fastigheter och enheter av de slag som avses i fastighetstaxeringslagen (2 kap. 15 § 1 st. IL).

Till inkomstslaget kapital räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder, och i form av kapitalvinster och kapitalförluster (41 kap. 1 § 1 st. IL).

Till inkomstslaget kapital räknas inte inkomster och utgifter som räknas till inkomstslaget näringsverksamhet (41 kap. 1 § 2 st. IL).

Ersättningar när en privatbostadsfastighet eller privatbostad upplåts samt ersättningar när produkter från sådana fastigheter eller bostäder avyttras ska tas upp. Detsamma gäller ersättningar när en bostad som innehas med hyresrätt upplåts (42 kap. 30 § 1 st. IL).

Fastighetstaxering ska ske på grundval av fastighets användning och beskaffenhet vid taxeringsårets ingång (1 kap. 6 § fastighetstaxeringslagen [1979:1152], FTL).

Med småhus avses en byggnad som är inrättad till bostad åt en eller två familjer. Med hyreshus avses en byggnad som är inrättad till bostad åt minst tre familjer eller till kontor, butik, hotell, restaurang och liknande (2 kap. 2 § FTL).

Byggnadstypen ska bestämmas med hänsyn till det ändamål som byggnaden till övervägande del är inrättad för och det sätt som byggnaden till övervägande del används på (2 kap. 3 § FTL).

Är ett hyreshus inrättat för både bostäder och lokaler ska bostadsdelen och lokaldelen utgöra skilda värderingsenheter (6 kap. 3 § FTL).

Ändrad användning och beskaffenhet omfattas av bygglov och föranleder särskild fastighetstaxering. Särskild fastighetstaxering ska bland annat ske om typ av taxeringsenhet eller taxeringsenhets skatte- eller avgiftspliktsförhållande bör ändras (16 kap. 2 § FTL).

Skatteverket förelägger den som är ägare vid årets ingång att lämna särskild fastighetsdeklaration om den inte har lämnat sådan deklaration (26 kap. 1 och 2 §§ FTL).

Högsta förvaltningsdomstolen lägger den indelning som gjorts i enlighet med reglerna i fastighetstaxeringslagen som grund för den inkomstskattemässiga klassificeringen. ”Vid tillämpning av 2 § lagen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst har ersättningsfastighet, som avstyckats från jordbruksfastighet, ansetts ha natur av jordbruksfastighet trots att den vid fastighetstaxering senare taxerats som annan fastighet” (RÅ 1983 1:8).

Eftersom reglerna fäster avgörande vikt vid användningssättet kan situationer uppstå då det finns en risk för att en omklassificering från privatbostadsfastighet till näringsfastighet inträder även när detta inte är sakligt motiverat. De som avses är närmast sådana situationer som när en person flyttar från en bostad som dittills varit hans permanentbostad och denna efter en tid därefter står tom i avvaktan på försäljning eller när en person har ärvt eller genom testamente eller annat benefikt förvärv erhållit en bostadsfastighet och hen inte bor eller avser att bosätta sig på fastigheten (prop. 1990/91:54 s. 189).

Lagstiftaren anser att en tvåårsfrist innebär en lämplig respittid. Inom denna tid bör ägaren normalt ha ordnat sina förhållanden så att det inte uppkommer en omklassificering eller hunnit överväga en mer bestående förändring i sitt sätt att nyttja bostadsbyggnaden som bör leda till en omklassificering. Har en privatbostad överlåtits under denna rådrumstid bör således inte detta leda till att bostaden ska räknas som näringsfastighet (prop. 1990/91:54 s. 190).

Utgångspunkten för tröghetsregeln är att det vid bedömningen vid ett visst kalenderårs utgång visar sig att det under det gångna året inträffat något som enligt övriga bestämmelser innebär att bostaden inte längre kan anses vara en privatbostad. Det kan t.ex. vara så att en större andel av ytan börjat användas för annat än boende, att byggnaden inte längre är ett sådant småhus som avses i 5 § första stycket i den numera upphävda kommunalskattelagen eller att ägaren inte längre tänker återvända till en uthyrd eller obebodd bostad. (Per Sjöblom, Privatbostads- och näringsfastigheter – En kommentar s. 31).

4 Bedömning

Tröghetsregeln anger att en bostad förblir privatbostad under en viss period, en rådrumsperiod, trots att det har inträffat något som gör att den inte längre uppfyller kriterierna för att vara en privatbostad. Lagtexten definierar inte vilka förändringar som avses utan den omfattar utifrån sin ordalydelse alla förändringar under förutsättning att bostaden fortfarande kan anses utgöra en bostad. Skatteverket anser därför att även när förändringen består i att ett småhus har byggts om till ett hyreshus som innehåller minst en bostadslägenhet så fortsätter byggnaden under rådrumsperioden att vara en privatbostad. Om småhuset till exempel har byggts om till ett hyreshus med enbart lokaler blir tröghetsregeln enligt Skatteverket inte tillämplig eftersom byggnaden då inte längre är en bostad.

Frågan som återstår att avgöra är då om detta att det anges att bostaden ska anses vara en privatbostad också medför att fastigheten ska anses vara en privatbostadsfastighet.

Definitionen av privatbostadsfastighet i 2 kap. 13 § IL relaterar till bland andra begreppen småhus och småhusenhet som vid inkomstbeskattningen har samma innebörd som vid fastighetstaxeringen (2 kap. 15 § IL). Skatteverket har därför i ställningstagande 2007-11-16 ”Rätt beskattningsår för ändring av fastighets skattemässiga karaktär vid ombyggnad” (dnr 131 678347–07/111) ansett att inkomstbeskattningen bör knytas till den indelning av byggnadstyper som följer av en tillämpning enligt fastighetstaxeringslagen, se även RÅ 1983 1:8. Fastighetstaxeringen sker på grundval av fastighetens användning och beskaffenhet vid årets ingång (1 kap. 6 § FTL).

En taxeringsenhet som är indelad som en småhusenhet utifrån byggnadens användning och beskaffenhet vid ingången av året kommer därmed att vara en sådan taxeringsenhet hela ombyggnadsåret (1 kap. 6 § FTL). Med ombyggnadsåret avses här det år byggnaden har tagits eller kunnat tas i bruk på avsett sätt dvs. som hyreshus. Annorlunda uttryckt är ombyggnadsåret året som föregår det år fastigheten ska fastighetstaxeras som en hyreshusenhet. En byggnad som byggs om från småhus till hyreshus kommer hela ombyggnadsåret (år 1) att vara ett småhus såväl fastighetstaxerings- som inkomstskattemässigt. Frågan om en bostad är en privatbostad avgörs i normalfallet vid beskattningsårets utgång. I och med att fastigheten kommer att vara en småhusenhet hela året så blir den även en småhusenhet vid årets utgång. Om ett sådant ombyggt småhus till övervägande del eller i vissa fall till väsentlig del används av ägaren eller honom närstående för permanent boende eller som fritidshus vid årets utgång, är det fortfarande en privatbostad enligt 2 kap. 8 § IL. Tröghetsregeln blir därför inte tillämplig år 1. Om bostaden i stället t.ex. hyrs ut till utomstående så att den inte kan ses som en privatbostadsfastighet enligt 2 kap. 8 § IL, medför tröghetsregeln att den förändrade bostaden ska ses som en privatbostad. Den ombyggda småhusenheten blir därför en privatbostadsfastighet under ombyggnadsåret trots den förändrade användningen, om inte fastighetsägaren begär annat.

När det gäller året efter ombyggnadsåret är byggnaden fastighetstaxerad som ett hyreshus utifrån användning och beskaffenhet vid det årets ingång. En hyreshusenhet eller ett hyreshus kan inte vara en privatbostadsfastighet enligt lagtextens ordalydelse i 2 kap. 13 § IL. Det är endast småhusenheter, småhus på annans mark, småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet, ägarlägenhetsenheter och i vissa fall tomtmark som kan vara det. Den omständigheten att hyreshuset med stöd av tröghetsregeln är en privatbostad förändrar inte detta, då lagtexten även kräver att fråga är om hus och enheter av det slag som räknas upp i 2 kap 13 § IL.

Det framgår av förarbetena att avsikten med tröghetsregeln är att åstadkomma ett rådrum så att fastighetsägaren antingen ska hinna ordna sina förhållanden så att någon omklassificering inte ska ske eller hinner överväga om hens förändrade sätt att nyttja bostaden ska bli bestående. Tanken är att ett förändrat användningssätt inte ska behöva leda till oskäliga omklassificeringar (prop. 1990/91:54 s. 189-190). När ett hus har byggts om till ett hyreshus är den förändringen bestående redan från början genom en aktiv handling. Det är inte enbart en fråga om ett förändrat användningssätt utan byggnadens beskaffenhet har också förändrats, då byggnaden har inrättats till boende för fler än två familjer (fler än två lägenheter). Det kan därmed inte heller anses strida mot intentionen med tröghetsregeln att frågan om vad som kan anses vara en privatbostadsfastighet tolkas i enlighet med lagtextens ordalydelse i 2 kap. 11 och 13 §§ IL.

Hur ska då en näringsfastighet på vilken det återfinns en privatbostad beskattas löpande? En näringsfastighet beskattas enligt 13 kap. 1 § IL i inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt 41 kap. 1 § 2 st. IL räknas till inkomstslaget kapital inte inkomster och utgifter som räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Vidare anges i 42 kap. 30 § och 47 kap. 1 § IL att fråga ska vara om en privatbostadsfastighet för att beskattning ska ske i inkomstslaget kapital. Det som anges i 42 kap. 30 § IL att en privatbostad ska beskattas i inkomstslaget kapital avser i första hand bostadsrätter som är privatbostäder.

Skatteverket anser med hänsyn taget till ovanstående att en privatbostadsfastighet där byggnaden byggts om från att vara ett småhus till att bli ett hyreshus med minst en bostadslägenhet kan vara en privatbostadsfastighet med stöd av tröghetsregeln under ombyggnadsåret. Från och med året efter ombyggnationen blir fastigheten en hyreshusenhet och en sådan taxeringsenhet kan inte vara en privatbostadsfastighet. Den blir en näringsfastighet. Löpande inkomster och utgifter beskattas därför i inkomstslaget näringsverksamhet.

Exempel:

Ett småhus har byggts om till ett hyreshus med tre lika stora lägenheter under år 1. I en av lägenheterna bor ägaren med sin familj medan de två andra hyrs ut till utomstående på långtidskontrakt. Inkomsterna från uthyrningen uppgår till 60 000 kr år 1 och 240 000 kr år 2. Fastigheten är en småhusenhet år 1 där bostaden med stöd av tröghetsregeln är en privatbostad vid årets utgång, om fastighetsägaren inte begär annat, trots att användningen har förändrats. Fastigheten är fortfarande en privatbostadsfastighet och uthyrningsinkomsterna ska beskattas enligt 42 kap. 30 § IL. För året efter ombyggnationen är fastigheten en hyreshusenhet och en sådan kan inte vara privatbostadsfastighet, varför den är en näringsfastighet. En ägare av näringsfastighet ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för fastighetens löpande inkomster.