Försäljning av tillgång mot ersättning i utländsk valuta och tillämpning av den s.k. 30-dagarsregeln

1 Sammanfattning

Tillgångar kan säljas mot ersättning i utländsk valuta med en senare betalningsdag. Skatteverket anser att säljaren i ett sådant fall har förvärvat en fordringsrätt i utländsk valuta i utbyte mot den sålda tillgången. Erhållen betalning innebär att fordringsrätten är avyttrad och medför därmed en separat kapitalvinstbeskattning, motsvarande valutakursförändringen mellan försäljningen och betalningen.

Om erhållen betalning växlas till svenska kronor inom trettio dagar från försäljningen, ska kursen på växlingsdagen användas för att beräkna försäljningsintäkten för den sålda tillgången. Om växlingen kan avse andra medel än de som har erhållits för försäljningen, får skattebetalaren välja vilka medel som har växlats. Om växlingen kan avse medel som har erhållits från flera försäljningar, får skattebetalaren välja vilken av försäljningarna som växlingen avser.

Om den s.k. 30-dagarsregeln tillämpas, ska betalningen av köpeskillingsfordran inte medföra någon separat kapitalvinstbeskattning och betalningen ska inte heller ingå i beräkning av genomsnittligt omkostnadsbelopp för innehav av den utländska valutan.

2 Frågeställning

Ersättningen vid försäljning av en tillgång t.ex. aktier eller en fastighet, kan bestämmas i en utländsk valuta. Huvudregeln är att försäljningsdagens valutakurs ska användas för att beräkna försäljningsintäkten i svenska kronor (SEK).

Köparens betalning kan bestämmas till en senare dag är försäljningsdagen. Medför betalningen av en sådan köpeskillingsfordran att det uppkommer en kapitalvinstbeskattning för säljaren, motsvarande valutakursförändringen från försäljningsdagen till betalningsdagen?

Om erhållen ersättning i utländsk valuta växlas till SEK inom trettio dagar från försäljningen, ska istället kursen på växlingsdagen användas för att bestämma storleken av försäljningsintäkten i SEK.

A har ett valutakonto med 10 000 euro. A säljer aktier för 10 000 euro och efter erhållen betalning är behållningen på kontot 20 000 euro. Inom trettio dagar från försäljningen växlas 10 000 euro till SEK.

Frågan är vilka euro som ska anses ha växlats till SEK. Är det de euro som ursprungligen fanns på kontot, de euro som senare kom in på kontot för de sålda aktierna, eller en kombination?

Det kan också förekomma att ersättning erhålls för flera försäljningar, innan växling sker till SEK. Frågan är då att bestämma vilken av ersättningarna som växlingen avser och därmed påverkar kapitalvinstberäkningen för den sålda tillgången.

3 Gällande rätt m.m.

Med kapitalvinst och kapitalförlust avses vinst och förlust vid avyttring av tillgångar (41 kap. 2 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL). Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (44 kap. 3 § IL). Till avyttring räknas bl.a. att innehavaren av en fordran får betalt för denna (44 kap. 4 § IL).

Kapitalvinst ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses anskaffningsutgifter ökade med förbättringsutgifter (44 kap. 13-14 §§ IL).

I 48 kap. IL finns särskilda bestämmelser om kapitalvinst vid avyttring av fordringsrätter. Med utländsk fordringsrätt avses fordran i utländsk valuta. Bestämmelserna om utländska fordringsrätter ska också tillämpas på utländsk valuta (48 kap. 4 § IL).

Vid beräkningen av omkostnadsbeloppet ska det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för samtliga fordringsrätter av samma slag och sort som den avyttrade användas. Det genomsnittliga omkostnadsbeloppet ska beräknas med hänsyn till inträffade förändringar i innehavet (48 kap. 7 § IL).

Inkomstskattelagen saknar en uttrycklig bestämmelse, som anger hur en försäljningsintäkt i utländsk valuta ska bestämmas i SEK vid kapitalvinstberäkningen. Enligt Skatteverket är gällande rätt vad som nedan anförs i RÅ 1987 ref. 14 och i proposition 1990/91:54.

Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden har i RÅ 1987 ref. 14 anfört följande.

”Vid realisationsbeskattningen är huvudregeln att det vederlag som har erhållits för den avyttrade egendomen skall tas upp till vederlagets marknadsvärde vid avyttringstillfället. I konsekvens härmed måste enligt nämndens mening gälla att en köpeskilling som har bestämts i utländsk valuta skall räknas om till svensk valuta efter den kurs som gällde vid avyttringstillfället (fråga 1).”

I proposition 1990/91:54 s. 203 anför regeringen bl.a. följande

”Vid köp och försäljning av kapitaltillgångar i utländsk valuta, t.ex. aktier, obligationer eller fastigheter, skall en valutakursförändring beaktas i samma reavinstbeskattning som marknadsvärdesförändring på egendomen. Tillgångens anskaffningspris resp. försäljningsintäkt i svenska kronor skall beräknas med hänsyn till den utländska valutakursen vid anskaffnings- och avyttringstillfället.”

Om ersättning för avyttrade tillgångar erhålls i utländsk valuta som växlas till svenska kronor inom trettio dagar från avyttringen, ska kursen på växlingsdagen användas för beräkningen av värdet på ersättningen (44 kap. 16 § IL).

4 Bedömning

Huvudregeln vid försäljning av en tillgång mot ersättning i utländsk valuta, är att försäljningsintäkten ska beräknas med hänsyn till valutakursen vid dagen för försäljningen. Valutakursförändring under innehavet av tillgången kommer därmed att beaktas vid kapitalvinstberäkningen för den sålda tillgången.

Frågan är om beskattning ska ske för en valutakursförändring mellan försäljningen och erhållen betalning, samt tillämpningen av den s.k. 30-dagarsregeln.

4.1 Köpeskillingsfordran

I propositionen till inkomstskattelagen anges följande i författningskommentaren till 44 kap. 16 § IL (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 532).

”Lagrådet utgår i sitt resonemang ifrån att säljaren inte får den utländska valutan på en gång utan att han först har en fordran på förvärvaren. I sådana fall kan säljaren också bli skyldig att göra en separat kapitalvinst/förlustberäkning på den utländska fordringen. Det skulle i vissa fall leda till att säljaren tvingas göra tre kapitalvinstberäkningar. Att regeln här i 16 § finns leder i sådana fall sannolikt till förenklingar för den som omfattas av regeln.”

Förarbetsuttalandet tyder på att både Lagrådet och lagstiftaren anser att säljaren genom försäljningen förvärvar en köpeskillingsfordran i utländsk valuta (utländsk fordringsrätt), som avyttras vid erhållen betalning (jfr. 44 kap. 4 § IL). Erhållen betalning för köpeskillingsfordran likställs med ett köp av utländsk valuta, som sedan avyttras genom växling till SEK.

Skatteverket gör samma bedömning och anser därför att försäljning av tillgång mot ersättning i utländsk valuta medför kapitalvinstbeskattning för en utländsk fordringsrätt när betalningen av köpeskillingsfordran erhålls från köparen.

Ett vanligt fall av försäljning av tillgång mot betalning i utländsk valuta är handel med värdepapper på en utländsk marknadsplats. Vanligtvis ska betalning erläggas inom ett fåtal dagar och det är vanligtvis ingen större förändring av valutakursen mellan försäljningen och betalningen. I ett sådant fall anser Skatteverket att en separat kapitalvinstberäkning för betalning av en köpeskillingsfordran inte måste ske. Skattebetalaren får alltså beräkna värdet på erhållen betalning i utländsk valuta, efter samma valutakurs som vid försäljningen. Det uppkommer därmed ingen kapitalvinst avseende en utländsk fordringsrätt och anskaffningsutgiften för den erhållna valutan är samma belopp som försäljningsintäkten för den sålda tillgången.

4.2 30-dagarsregeln

Om ersättning för avyttrade tillgångar erhålls i utländsk valuta som växlas till svenska kronor inom trettio dagar från avyttringen, ska kursen på växlingsdagen användas för beräkningen av värdet på ersättningen (44 kap. 16 § IL).

Med växling av utländsk valuta till SEK avses t.ex.

- överföring från ett eget konto i utländsk valuta till ett eget konto i SEK

- betalning med utländsk valuta för en skuld eller annat betalningskrav i SEK

- betalning av en fordran i utländsk valuta erhålls i SEK.

4.2.1 Vilka medel anses ha växlats till SEK?

Ersättningen för försäljningen inbetalas på säljarens konto i utländsk valuta. Vid växlingen kan behållningen på kontot vara större än erhållen betalning för den sålda tillgången. Vilka medel på kontot ska då anses ha växlats till SEK?

I förarbetena till lagstiftningen anges inget särskilt motiv för den s.k. 30-dagarsregeln. I författningskommentaren anges dock följande.

”När en avyttring resulterat i en fordran i utländsk valuta och försäljningsintäkten växlas till svenska kronor inom 30 dagar från avyttringen tillämpas den faktiska växlingskursen på växlingsdagen när intäktens värde beräknas. I gengäld sker ingen särskild kursvinstberäkning för tiden efter avyttringen” (prop. 1990/91:54 s. 312).

Nedanstående exempel visar hur beskattningen ska ske utan tillämpning av 30-dagarsregeln, jämfört med en tillämpning av 30-dagarsregeln.

A säljer onoterade aktier för 50 000 euro den 1 maj och valutakursen vid försäljningen är 9,00 kr. Köparen betalar sin köpeskillingsskuld den 15 maj och kursen är då 9,50 kr. A växlar 50 000 euro till SEK den 25 maj till kursen 9,30 kr.

Beskattning utan tillämpning av 30-dagarsregeln

Aktiernas försäljningsintäkt är 450 000 kr (50 000 x 9,00) och motsvarande belopp blir anskaffningsutgift för en köpeskillingsfordran i utländsk valuta. Betalningen av fordran innebär att den är avyttrad för 475 000 (50 000 x 9,50) och medför en kapitalvinst med 25 000 kr (475 000 – 450 000). Efter betalningen innehar A 50 000 euro, med anskaffningsutgiften 475 000 kr. Växlingen till SEK innebär att A har avyttrat 50 000 euro för 465 000 kr (50 000 x 9,30), som medför en kapitalförlust med 10 000 kr (465 000 – 475 000). Summa kapitalvinst är alltså 465 000 kr (450 000 + 25 000 – 10 000).

Beskattning med tillämpning av 30-dagarsregeln

Tillämpning av 30-dagarsregeln medför att försäljningsintäkten för aktierna istället beräknas med hänsyn till kursen vid växlingen till SEK och blir därmed 465 000 kr (50 000 x 9,30). Valutakursförändringen av euro mellan försäljningen och växlingen till SEK beaktas således vid kapitalvinstberäkningen för aktierna, genom att försäljningsintäkten ökas med 15 000 kr.

Ovanstående exempel visar att en tillämpning av 30-dagarsregeln leder till samma beloppsmässiga kapitalvinst, som sammantaget uppkommer vid ytterligare två kapitalvinstberäkningar avseende utländsk valuta. Tillämpning av 30-dagarsregeln medför dessutom att erhållen betalning i utländsk valuta, inte ska påverka beräkning av det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för innehav av den utländska valutan. Tillämpning av 30-dagarsregeln medför alltså en förenkling, som också är syftet med bestämmelsen.

Beroende på omständigheterna i det enskilda fallet kan den sammantagna beskattningen bli högre vid tillämpning av 30-dagarsregeln, jämfört med att beräkna kapitalvinsten enligt övriga allmänna principer. Det kan exempelvis vara fallet för ett bolag som har sålt näringsbetingade delägarrätter, där kapitalvinsten inte ska beskattas (25 a kap. IL). Tillämpning av bestämmelsen kan alltså i vissa fall leda till en högre beskattning och därmed medföra en rättsförlust för skattebetalaren.

Skatteverket anser därför att skattebetalaren, helt eller delvis, får avstå ifrån att tillämpa 30-dagarsregeln, om växlingen kan avse annat innehav av utländsk valuta än den som har erhållits för försäljningen. Skattebetalaren får alltså i ett sådant fall välja om växlingen till SEK avser erhållen ersättning från försäljningen, eller om växlingen avser utländsk valuta som inte ska omfattas av 30-dagarsregeln.

Regeln är i sig tvingande att tillämpa och valfriheten gäller endast om det inte är möjligt att klarlägga om växlingen avser sådan utländsk valuta som har erhållits från försäljningen eller om den har förvärvats på ett annat sätt.

4.2.2 Växlingen kan avse flera försäljningar

Det kan förekomma att betalning erhålls för flera försäljningar, innan växling sker till SEK. Frågan är då vilken av ersättningarna som växlingen avser och därmed ska påverka kapitalvinstberäkningen för den sålda tillgången.

Motsvarande frågeställning kan också uppkomma i andra liknande fall, t.ex. vid kvittning av utfärdade optioner. Skatteverket har i rättslig vägledning angett att skattebetalaren i ett sådant fall får välja vilken av flera likadana optioner som har avslutats genom kvittning och därmed ska kapitalvinstbeskattas. Skatteverket anser att samma princip kan tillämpas vid växling av ersättning, som har erhållits från flera försäljningar.

Vid växling av ersättning, som kan ha erhållits från flera försäljningar, får alltså skattebetalaren välja vilken av försäljningarna som växlingen avser. Växlingen får också fritt fördelas mellan flera försäljningar, dvs. att en viss del av växlingen avser den ena försäljningen och resterande del avser en annan försäljning.

4.3 Exempel

Anna säljer den 1 maj onoterade aktier i AB X för 20 000 euro (kurs 9,40) och den 5 maj säljer hon onoterade aktier i AB Y för 30 000 euro (kurs 9,20). Hon har bankkonton i både euro och SEK. Vid ingången av månaden finns det 30 000 euro på valutakontot med ett genomsnittligt omkostnadsbelopp om 9,40 kr.

Under maj sker följande transaktioner på kontot i euro.

15 maj - insättning 20 000; betalning för sålda aktier i AB X (kurs 9,50)

20 maj - insättning 30 000; betalning för sålda aktier i AB Y (kurs 9,60)

25 maj - uttag 20 000; växling till Annas bankkonto i SEK (kurs 9,70)

28 maj - uttag 10 000; växling till Annas bankkonto i SEK (kurs 9,80)

30 maj - uttag 5 000; köp av en bil med betalning i euro (kurs 9,70)

Försäljningsintäkt för aktierna

Av erhållen ersättning med totalt 50 000 euro för de sålda aktierna har växling till SEK skett med 20 000 + 10 000 euro inom trettio dagar från försäljningen. Anna väljer att tillämpa 30-dagarsregeln för båda försäljningarna, dvs. att växlingarna avser de euro som hon har erhållit från aktieförsäljningarna.

Anna väljer att den första växlingen av 20 000 euro i sin helhet ska hänföras till försäljningen av aktierna i AB X och försäljningsintäkten kan därmed beräknas till 194 000 kr (20 000 x 9,70). Den andra växlingen av 10 000 euro avser därmed försäljningen av aktierna i AB Y och försäljningsintäkten kan beräknas till 282 000 kr (10 000 x 9,80 + 20 000 x 9,20).

Köpeskillingsfordran

Av den totala köpeskillingsfordran för sålda aktier, har 20 000 euro inte växlats inom trettio dagar och betalningen av den delen av fordran i utländsk valuta medför därmed en separat kapitalvinstberäkning. Försäljningsintäkten är 192 000 kr (20 000 x 9,60) och anskaffningsutgiften är 184 000 kr (20 000 x 9,20), vilket medför en kapitalvinst med 8 000 kr avseende en utländsk fordringsrätt.

Valutakontot

Betalningen av köpeskillingsfordran, som inte har växlats till SEK inom trettio dagar, medför att Anna anses ha köpt 20 000 euro till kursen 9,60. Det medför att det genomsnittliga omkostnadsbeloppet därefter blir 9,48 kr/euro ([30 000 x 9,40] + [20 000 x 9,60] / 50 000).

Uttaget av 5 000 euro för köpet av en bil innebär att Anna har sålt euro för 48 500 kr (5 000 x 9,70). Omkostnadsbeloppet är 47 400 kr (5 000 x 9,48), vilket medför en kapitalvinst med 1 100 kr (48 500 – 47 400).