Anstånd vid uttagsbeskattning p.g.a. hemvistbyte och efterföljande fusion med utländskt företag

1 Sammanfattning

Uttagsbeskattning ska ske om inkomster inte längre kan beskattas i Sverige därför att ett svenskt bolag får hemvist i annat land enligt skatteavtal. Skatteverket anser att anstånd enligt 63 kap. 14 § skatteförfarandelagen kan beviljas med den slutliga skatten även om det svenska bolaget senare upplöses genom fusion med ett övertagande utländskt företag om förutsättningarna för anstånd i övrigt är uppfyllda. Den typen av omstruktureringsåtgärder som fusionsdirektivet syftar till att underlätta är inte en sådan faktisk realisation av de överförda tillgångarna som innebär att rätten till anstånd upphör. Vid bedömningen av om den uttagsbeskattade näringsverksamheten har upphört eller om tillgångarna finns kvar i näringsverksamheten ska anståndsbestämmelserna tillämpas som att de avser den näringsverksamhet som det övertagande företaget övertagit.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Uttagsbeskattning och anstånd vid hemvistbyte och efterföljande fusion med utländskt företag” (2015-09-18, dnr 131 499385-15/111). Ställningstagandet innebär ett ändrat synsätt i anståndsfrågan p.g.a. ändrad lagstiftning. Det gäller från den 1 januari 2020 då de nya anståndsreglerna trädde i kraft.

2 Frågeställning

En fråga har ställts om ställningstagandet ”Uttagsbeskattning och anstånd vid hemvistbyte och efterföljande fusion med utländskt företag” (2015-09-18, dnr 131 499385-15/111) fortfarande ska tillämpas. Frågan gäller om anstånd kan medges för uttagsbeskattning i en situation där inkomster inte längre kan beskattas i Sverige därför att ett svenskt bolag får hemvist i annat land enligt skatteavtal och därefter fusioneras med ett utländskt företag.

Skatteverket har i ställningstagandet från 2015 kommit fram till följande: Uttagsbeskattning ska ske om inkomster inte längre kan beskattas i Sverige därför att ett svenskt bolag får hemvist i annat land enligt skatteavtal. Anstånd med den slutliga skatten kan inte medges om det svenska bolaget har upplösts genom fusion med ett utländskt företag när anståndsfrågan prövas och inte heller flyttas över till det övertagande utländska företaget. Skulle fusionen inte ha hunnit genomföras när anståndsfrågan prövas kan anstånd medges men när bolaget upphör att existera på grund av fusionen är det sådana väsentligt ändrade förhållanden som medför att anståndet ska återkallas.

Ställningstagandet föranleddes av att Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde ett förhandsbesked och avvisade ansökningen eftersom det övertagande företaget inte ansågs vara behörigt att träda in som sökande av förhandsbeskedet (HFD 2015 ref. 41). Skatteverket var däremot tvunget att hantera sådana ärenden och behövde därför ta ställning till beskattning och anstånd i sådana situationer.

År 2020 ändrades anståndsreglerna vid uttagsbeskattning med anledning av EU:s direktiv mot skatteundandraganden och praxis från EU-domstolen. Det svenska regelverket har anpassats till EU:s bestämmelser om utflyttningsbeskattning och anstånd i direktivet mot skatteundandraganden samt till EU-domstolens praxis vilket innebär att anstånd ska medges i fler situationer än vad som tidigare var möjligt. Reglerna innebär att även begränsat skattskyldiga kan medges anstånd och de gäller också vid fusioner, verksamhetsavyttringar och partiella fusioner där det finns rätt till fiktiv avräkning av utländsk skatt.

Frågan om ställningstagandet från 2015 fortfarande ska tillämpas kan illustreras på följande sätt:

A AB bedriver hela eller delar av sin verksamhet i EU-land Z. A AB flyttar sin verkliga ledning till land Z och får hemvist där enligt skatteavtalet mellan Sverige och land Z. Skatteavtalet förhindrar Sverige att beskatta den verksamhet som A AB bedriver i land Z. I ett senare skede (samma år eller ett senare år) fusioneras A AB med företag B i land Z, med A AB som överlåtande företag och B som övertagande företag. Det är en sådan fusion som regleras av fusionsdirektivet (2009/133/EG).

När A AB flyttar sin verkliga ledning till land Z så får bolaget hemvist där enligt skatteavtalet med land Z och Sverige kan inte längre beskatta den verksamhet som bedrivs i land Z. A AB är däremot fortsatt obegränsat skattskyldig i Sverige. Uttagsbeskattning sker enligt 22 kap. 5 § 4 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, av de tillgångar som lämnar den svenska beskattningssfären och A AB beskattas som om tillgångarna hade avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet vid tidpunkten för hemvistbytet. A AB kan medges anstånd med betalningen av den slutliga skatten enligt 63 kap. 14 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Anstånd beviljas med ett år i taget. När den gränsöverskridande fusionen sker upplöses det överlåtande företaget A AB. Bolaget är fortfarande obegränsat skattskyldig fram tills det upplöses. Endast det övertagande företaget kvarstår efter fusionen. En gränsöverskridande fusion är en sådan situation som medför att uttagsbeskattning aktualiseras för ett svenskt överlåtande företag enligt 22 kap. 5 § 2 IL avseende de tillgångar som inte är knutna till ett fast driftställe i Sverige (jfr RÅ 2010 ref. 92). Skatteavtalet med land Z förhindrar däremot en sådan beskattning eftersom A AB har hemvist i land Z. Någon uttagsbeskattning sker därmed inte med anledning av fusionen.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

Som uttag räknas bl.a. att

• skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör (22 kap. 5 § 2 IL)
• inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal (22 kap. 5 § 4 IL).

Uttagsbeskattning innebär att uttag av en tillgång eller tjänst ska behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (22 kap. 7 § IL).

Uttagsbeskattning vid fusion omfattas av bestämmelsen i 22 kap. 5 § 2 IL när tillgångarna försvinner från svensk beskattningssfär (se RÅ 2010 ref. 92).

3.2 Skatteförfarandelagen

Här redogörs för de anståndsregler i skatteförfarandelagen som är aktuella i samband med uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 § IL. De trädde ikraft den 1 januari 2020 och tillämpas första gången vid beslut om anstånd som fattas efter ikraftträdandet.

3.2.1 63 kap. 14 § SFL

Skatteverket ska bevilja anstånd med betalning av slutlig skatt till den del den avser skatt enligt IL och egenavgifter som avses i 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980), om

1. uttagsbeskattning har skett bara på grund av bestämmelserna i 22 kap. 5 § 2, 4 eller 5 IL
2. den skattskyldighet som avses i 22 kap. 5 § 2 IL har upphört på grund av att den skattskyldiga har fört över

1. tillgångar från ett fast driftställe i Sverige till en stat inom EES och tillgångarna tillhör den skattskyldige även efter överföringen, eller
2. den näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige till en stat inom EES

3. det skatteavtal som avses i 22 kap. 5 § 4 eller 5 IL har ingåtts med en stat inom EES
4. tillgången ingår i en näringsverksamhet inom EES
5. den näringsverksamhet som avses i 22 kap. 5 § 2 IL eller den näringsverksamhet som enligt 22 kap. 5 § 4 eller 5 IL ska beskattas i en annan stat inte har upphört.

Första stycket gäller bara om överföringen har skett till en stat inom EES som är medlem i EU eller som har ingått en särskild överenskommelse med Sverige eller EU om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar. Ett sådant bistånd ska ha en räckvidd som är likartad med den som föreskrivs i rådets direktiv 2010/24/EU av den 16 mars 2010 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder.

Anståndstiden ska bestämmas till ett år efter den dag då skatten senast ska betalas. Om ett nytt anstånd beviljas, ska anståndstiden bestämmas till ett år efter den dag då föregående anståndstid löper ut.

3.2.2 63 kap. 17 § SFL

Anstånd enligt 63 kap. 14 § SFL beviljas högst med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan den slutliga skatt som har bestämts för det beskattningsår då inkomsten på grund av uttaget togs med vid beräkningen av inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet, och den slutliga skatt som skulle ha bestämts om denna inkomst inte hade tagits med vid beräkningen. Det högsta tillåtna anståndsbeloppet ska minskas med en femtedel varje år nytt anstånd beviljas.

Anståndsbeloppet får inte överstiga den slutliga skatten på de tillgångar som vid tidpunkten för ansökan om anstånd finns kvar i näringsverksamheten och omfattas av ansökan.

Den slutliga skatten på en tillgång utgörs av så stor del av det högsta tillåtna anståndsbeloppet enligt första stycket som den anståndsgrundande inkomsten för tillgången utgör av de ursprungliga anståndsgrundande inkomsterna för de tillgångar som har legat till grund för uttagsbeskattningen.

3.3 Förarbeten

Den 1 januari 2020 utvidgades anståndsreglerna i skatteförfarandelagen. Numera ska både obegränsat och begränsat skattskyldiga juridiska och fysiska personer kunna medges anstånd i vissa situationer då uttagsbeskattning ska ske enligt inkomstskattelagen. Lagändringarna gjordes för att svenska bestämmelser om anstånd i samband med utflyttningsbeskattning ska leva upp till de krav som följer av artikel 5 i rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden). Praxis från EU-domstolen föranledde också vissa ändringar (prop. 2019/20:20 s. 21).

I förarbetena till de ändrade anståndsreglerna beskrivs artikel 5 i direktivet mot skatteundandraganden och vilka bestämmelser den innehåller i fråga om anstånd i samband med utflyttnings­beskattning (prop. 2019/20:20, se bl.a. s. 58, 65 och 77). Där framgår att en skattskyldig ska ges rätt att få anstånd med betalningen av utflyttningsskatt, genom att betala den i delbetalningar under fem år, bl.a. om en skattskyldig överför sin skatterättsliga hemvist till en annan medlemsstat eller till ett tredjeland som är part i EES-avtalet. Rätten till anstånd med betalning upphör omedelbart och skatteskulden blir möjlig att återkräva om

• de överförda tillgångarna eller den näringsverksamhet som bedrivs vid den skattskyldigas fasta driftställe säljs eller på annat sätt avyttras
• de överförda tillgångarna överförs vidare till ett tredjeland
• den skattskyldigas skatterättsliga hemvist eller den näringsverksamhet som bedrivs vid dess fasta driftställe överförs vidare till ett tredjeland
• den skattskyldiga går i konkurs eller avvecklas
• den skattskyldiga underlåter att fullgöra sina skyldigheter med avseende på delbetalningar och korrigerar inte situationen inom en rimlig tidsperiod som inte får överstiga tolv månader.

3.4 EU-domstolens praxis

EU-domstolen har prövat frågan om beskattning av orealiserade värdeökningar på tillgångar när ett bolag flyttar sin verkliga ledning till en annan medlemsstat. Domstolen slog fast att det är en otillåten inskränkning av etableringsfriheten i artikel 49 i EUF-fördraget att behandla bolag som flyttar den verkliga ledningen till en annan medlemsstat mindre fördelaktigt än bolag som flyttar sin verkliga ledning inom landet. En sådan inskränkning kan dock rättfärdigas av en medlemsstats rätt att beskatta orealiserade värdeökningar som uppkommit inom dess territorium. Att ta ut skatten i samband med utflyttningen är däremot inte förenligt men proportionalitetsprincipen. De likviditetsproblem som kan uppstå när skatten på orealiserade värdeökningar tas ut omgående skulle kunna undvikas genom att skatten i stället tas ut vid den tidpunkt när en tillgång faktiskt realiseras i den mottagande medlemsstaten (C-371/10, National Grid Indus).

Även frågan om omedelbar beskattning vid verksamhetsavyttring och fiktiv avräkning enligt fusionsdirektivet har prövats av EU-domstolen. Domstolen fann att enligt den skatterättsliga territorialitetsprincipen har en medlemsstat rätt att beskatta överlåtelsen av ett utländskt fast driftställe i samband med en verksamhetsavyttring när medlemsstaten förlorar rätten att beskatta värdeökningar på tillgångarna i det fasta driftstället. Medlemsstaten har rätt att fastställa den skatt som ska betalas på de orealiserade värdeökningarna vid tidpunkten för överföringen. För att lagstiftningen inte ska gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna måste det finnas en möjlighet att välja mellan, å ena sidan, att omedelbart betala skatten på värdeökningar i det fasta driftstället och, å andra sidan, en uppskjuten betalning av detta belopp. Även om det finns möjlighet till fiktiv avräkning är lagstiftningen oproportionerlig om den inte medger möjlighet att skjuta upp tidpunkten för uppbörden av den skatt som ska betalas (C-292/16, A).

EU-domstolen har slagit fast att nationella bestämmelser som omfattas av ett EU-direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen. Nationell lagstiftning ska dock inte tolkas i strid mot dess klara ordalydelse (14/83 von Colson, C-106/89 Marleasing och C-397/01 Pfeiffer).

3.5 Aktiebolagslagen

Bestämmelser om fusion finns i 23 kap. aktiebolagslagen (2005:551), ABL. Gränsöverskridande fusioner regleras i 36–53 §§.

Vid en gränsöverskridande fusion inträder de rättsverkningar som avses i 23 kap. 26 § ABL vid den tidpunkt som har fastställts i den stat där det övertagande bolaget har sitt hemvist (23 kap. 49 § ABL). De rättsverkningar som anges i 23 kap. 26 § ABL är bl.a. att överlåtande bolags tillgångar och skulder, med undantag för vissa skadeståndsanspråk som har samband med fusionen, övergår till det övertagande bolaget. Det överlåtande bolaget upplöses.

4 Bedömning

Frågan gäller om anstånd kan medges för uttagsbeskattning i en situation där inkomster inte längre kan beskattas i Sverige därför att ett svenskt bolag får hemvist i annat land enligt skatteavtal och därefter fusioneras med ett utländskt företag.

Oavsett om fusionen sker samma år som ett hemvistbyte eller ett senare år är det hemvistbytet som är grunden för uttagsbeskattningen och anståndsmöjligheten regleras då i 63 kap. 14 och 17 §§ SFL. En förutsättning för anstånd är att den näringsverksamhet som enligt 22 kap. 5 § 4 IL ska beskattas i en annan stat inom EES inte har upphört och anståndsbeloppets storlek är beroende av att de tillgångar som omfattas av ansökan finns kvar i näringsverksamheten vid tidpunkten för ansökan. Genom fusionen upplöses det svenska företaget (det överlåtande företaget) och detta bedriver därmed inte längre någon verksamhet. Rättsverkningarna av fusionen medför emellertid att det övertagande företaget övertar både det överlåtande företagets tillgångar och ansvaret för dennes skatteskuld. En fusion i enlighet med fusionsdirektivet innebär också att det råder skattemässig kontinuitet mellan det överlåtande och övertagande företaget.

Enligt direktivet mot skatteundandraganden ska anstånd medges när utflyttningsbeskattning sker av orealiserade vinster i samband med överföring av skatterättslig hemvist. Anståndet kan återkallas om de överförda tillgångarna avyttras eller det skattskyldiga företaget avvecklas. Skatteverket uppfattar emellertid att den typen av omstruktureringsåtgärder som fusionsdirektivet syftar till att underlätta inte är en sådan faktisk realisation av de överförda tillgångarna som innebär att skatten ska betalas omedelbart (jfr C-292/16). Skatteverket anser därför att en tolkning av direktivet mot bakgrund av EU-domstolens praxis innebär att kriterierna för anstånd är uppfyllda även efter den gränsöverskridande fusionen. Enligt de svenska anståndsbestämmelserna får näringsverksamheten inte ha upphört (63 kap. 14 § första stycket 5 SFL) och tillgångarna ska finnas kvar i näringsverksamheten (63 kap. 17 § andra stycket SFL) men Skatteverket anser att med näringsverksamhet får i det här sammanhanget förstås den verksamhet som det övertagande företaget övertagit. En annan tolkning av bestämmelserna riskerar att vara oförenlig med direktivet och strida mot den fria etableringsrätten i EUF-fördraget eftersom den aktuella situationen då inte omfattas av anståndsbestämmelserna i 63 kap. 14 och 17 §§ SFL.

4.1.1 Tidigare ställningstagande ersätts

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Uttagsbeskattning och anstånd vid hemvistbyte och efterföljande fusion med utländskt företag” (2015-09-18, dnr 131 499385-15/111). Ställningstagandet innebär ett ändrat synsätt i anståndsfrågan p.g.a. ändrad lagstiftning. Det gäller från den 1 januari 2020 då de nya anståndsreglerna trädde i kraft.