Kapitalvinst/uppskov - utgifter delvis finansierade genom skattereduktion (ROT-avdrag)

1 Sammanfattning

Utgifter för byggnadsarbeten utförda från och med den 8 december 2008 är inte avdragsgilla vid beräkning av kapitalvinst till den del de kompenserats med skattereduktion.

Vid beräkning av maximalt avdrag för uppskovsbelopp ska, under vissa förutsättningar, utgifter för till- eller ombyggnation ingå i ersättningen för ersättningsbostaden. Sådana utgifter ska minskas med den skattereduktion som erhållits för dem.

2 Bakgrund och frågeställning

Skattereduktion för reparation, underhåll och om- eller tillbyggnad av bostad medges, för utgifter för arbeten utförda och betalade efter den 7 december 2008 som också är utförda eller betalade senast den 30 juni 2009, enligt lag (2007:346) om skattereduktion för hushållsarbete. Sådan skattereduktion medges för utgifter för arbeten utförda från och med den 1 juli 2009, till den del de inte betalats innan den 30 juni, i stället enligt 67 kapitlet inkomstskattelagen (IL).

Enligt 44 kap. 14 § andra stycket IL, ska utgifter enligt ovan inte ingå i omkostnadsbeloppet för beräkning av kapitalvinst till den del skattereduktion tillgodoräknats enligt 67 kap.

Fråga har väckts om vad som gäller, i de fall det inte är uttryckligen lagreglerat hur man ska behandla den erhållna skattereduktionen. Vad gäller för utgifter för arbeten under perioden 8 december 2008 — 30 juni 2009, för vilka skattereduktion beviljats enligt lag om skattereduktion för hushållsarbete? Får dessa ingå i omkostnadsbeloppet? Näraliggande frågor uppkommer även i andra sammanhang. Hur beräknas t.ex. ersättning för ersättningsbostaden i de fall denna ersättning enligt 47 kap. 13 § IL inbegriper utgifter för till- eller ombyggnad av ersättningsbostaden för vilka skattereduktion har beviljats?

3 Gällande rätt m.m.

En kapitalvinst ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och tillgångens omkostnadsbelopp. Med omkostnadsbelopp avses om inte annat föreskrivs utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring, 44 kap. 13 och 14 §§ IL.

Enligt 44 kap. 14 § andra stycket IL ska utgifter för arbeten som reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad av ett småhus, ägarlägenhet eller bostadsrätt inte ingå i omkostnadsbeloppet till den del skattereduktion har tillgodoräknats enligt 67 kapitlet. Bestämmelsen träder i kraft den 1 juli 2009 och tillämpas första gången vid 2010 års taxering.

Är ersättningsbostaden en fastighet ska ersättningen för ersättningsbostaden ökas med utgifter för ny-, till- eller ombyggnad, som utförts inom en viss tidsram, 47 kap. 13 § IL.

På sidorna 48-49 i prop. 2008/09:178 beskrivs bakgrunden till lagstiftningen i 44 kap. 14 § andra stycket IL enligt följande. Först anges att innehållet i den föreslagna lagregeln, att belopp som motsvaras av skattereduktionen inte ska ingå i omkostnadsbeloppet, följer redan av att den skattskyldige inte kan sägas ha haft utgiften i fråga.

Sedan redogör man för att det i tidigare lagstiftning om skattereduktion för ROT-arbete gjordes ett undantag från ovanstående synsätt. En särskild bestämmelse infördes med innebörden att skattereduktion för ROT-arbete inte skulle beaktas vid beräkningen av kapitalvinst avseende avyttrad fastighet. Samtliga utgifter för förbättringsarbetet fick således medtas i omkostnadsbeloppet trots att utgifterna också legat till grund för skattereduktion. Regeringen anser vidare att något motsvarande undantag inte ska göras i detta lagförslag. För att tydliggöra att skattereduktion för utgifter för ROT-arbete ska beaktas finns det skäl att ange detta särskilt.

4 Skatteverkets bedömning

Det kan vad gäller frågan, om en erhållen skattereduktion beräknad utifrån vissa utgifter för den skattskyldige ska beaktas inkomstskattemässigt, inte utläsas att något enhetligt synsätt anlagts i tidigare lagstiftningsarbeten.

När det gäller lag (2000:1380) om skattereduktion för utgifter för vissa anslutningar för tele- och datakommunikation så föreslogs det i prop. 2000/01:24 inte någon reglering om vad som skulle gälla för de utgifter som legat till grund för beräkning av skattereduktion. I skatteutskottets betänkande 2000/01:SkU8 angavs följande på s. 5. "Förslaget är utformat så att företagen kan få både avdrag vid inkomsttaxeringen och skattereduktion på en och samma investering i en bredbandsanslutning." Enligt utskottet borde regeringens lagförslag ändras på denna punkt. Riksdagen beslutade därför om att det i 18 § skulle anges att erhållen skattereduktion skulle behandlas som ett näringsbidrag och att utgifter enligt 44 kap. 14 § IL skulle minskas med skattereduktionen. Det verkar här som om skatteutskottet antar att om det inte regleras i lag vad som gäller, så ska den skattskyldige anses själv ha haft de utgifter som legat till grund för beräkning av skattereduktion.

Lag (2004:752) om skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete på bostadshus gäller för arbeten företagna under perioden 15 april 2004 - 30 juni 2005. I denna lag anges i 16 § att skattereduktionen inte ska beaktas vid beräkning av anskaffnings- eller förbättringsutgifter enligt 44 kap. 14 § IL eller vid beräkning av anskaffningsvärdet för en byggnad enligt 19 kap. IL. I prop. 2003/04:163 på s. 17 och 22 anges att det bör av lagtexten framgå att de föreslagna reglerna inte påverkar den skattskyldiges rätt att vid en framtida försäljning dra av utgifter som legat till grund för skattereduktionen. På ungefärligen samma sätt har skattereduktionen behandlats i lag (2003:1204) om skattereduktion för vissa miljöförbättrande installationer i småhus, se dess 19 § och s. 22-23 och 28 i prop. 2003/04:19.

Det kan av de i föregående stycke nämnda lagstiftningsarbetena inte utläsas vad som anses vara gällande rätt i avsaknad av uttrycklig lagtext, i de fall skattereduktion medges med utgifter som beräkningsunderlag. De skulle kunna uppfattas som att lagstiftaren är osäker på vad som gäller, och därför väljer att uttryckligen reglera i lagen att skattereduktionen inte ska beaktas.

De förarbeten som det bör fästas störst vikt vid enligt Skatteverket är dock dem som föregått den här aktuella lagstiftningen. Stadgandet i 44 kap. 14 § andra stycket IL, med innebörd att utgifter som bestridits med skattemedel inte ska ingå i omkostnadsbeloppet, anges endast vara ett förtydligande, s. 56 prop. 2008/09:178. På s. 48-49 i dito prop. anges att stadgandet egentligen redan följer av att den skattskyldige inte kan sägas ha haft utgiften. Regeringen vill ändå tydliggöra att skattereduktionen inte ska beaktas genom att reglera det hela. Detta som det får förstås med tanke på vad som gällt förut för skattereduktioner för byggnadsarbeten. Skatteverket delar den uppfattning som lagstiftaren här ger uttryck för. Köparen bör inte anses ha haft utgiften till den del han kompenserats med skattereduktion, om inte annat reglerats.

Ett sådant synsätt leder bl.a. till följande. Den som har beviljats skattereduktion enligt lag om skattereduktion för hushållsarbete för sina förbättringsutgifter, och som således vad gäller dessa utgifter inte omfattas av den uttryckliga lagtexten i 44 kap. 14 § andra stycket IL, ska ändå endast ta med de utgifter som han får anses ha haft själv i omkostnadsbeloppet vid en framtida kapitalvinstberäkning. Även vid beräkning av ersättning för ersättningsbostad ska ett sådant synsätt tillämpas. Till den del utgifterna ersatts med skattereduktion ska de således inte anses som köparens egna utgifter för ersättningsbostaden.

Exempel 1; A har anskaffat sin fastighet för 1 mnkr, vilken han äger till 100 %. Han har låtit utföra en ombyggnation under våren 2005. Han har initialt lagt ut 20 tkr för materialet och 30 tkr för arbetet. Under våren 2009 gör han en tillbyggnad för en total summa om 100 tkr varav 50 tkr avser arbetskostnader. Han har erhållit 9 tkr i skattereduktion för ombyggnationen under 2005 och erhåller 25 tkr för tillbyggnationen under 2009. Hans omkostnadsbelopp vid en framtida försäljning uppgår då till 1 125 tkr (1 000 tkr + 20 tkr + 30 tkr* + 50 tkr + 50 tkr - 25 tkr**)= 1 125 tkr).

Exempel 2; Köpare B har haft utlägg för materialkostnader på 20 tkr och arbetskostnader på 80 tkr i samband med ombyggnation under våren 2009 av sin under hösten 2008 förvärvade fastighet. Han erhåller skattereduktion enligt lag om skattereduktion för hushållsarbete med 50 tkr, varav 40 tkr avser utgifter för ombyggnationen. Hans utgifter för ombyggnad av denna fastighet, som utgör hans ersättningsbostad, bör då anses ha uppgått till 60 tkr (20 tkr + 80 tkr — 40 tkr). Detta motsvarar den faktiska utgift som köparen åsamkats med anledning av den ombyggnation han gjort. Det är denna utgift som, om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda, ska läggas till vid beräkning av ersättningen för ersättningsbostaden.

* Enligt uttrycklig lagregel beaktas skattereduktionen inte vad avser utgifter för arbeten under denna period.

** Lagtexten saknar uttrycklig reglering avseende skattereduktion beviljad enligt lag om skattereduktion för hushållsarbete. Enligt denna styrsignal ska då skattereduktionen beaktas dvs. minska utgiften.