Bestämmelser om global minimibeskattning

Koncernens skatteuttag i en stat ska uppgå till en bestämd miniminivå

Tilläggsskatt innebär att skatten för en koncerns verksamhet i en viss stat ska höjas så att den uppgår till minst 15 procent. Minimiskattesatsen om 15 procent är en internationellt överenskommen nivå och framgår också av den svenska tilläggsskattelagen (2 kap. 25 § TSL).

För att kunna bedöma om koncernens skatteuttag i en stat uppgår till miniminivån ska det ske en sammanlagd beräkning av den effektiva skattesatsen för alla koncernenheter i staten.

Tilläggsskatt skiljer sig från inkomstskatt. Det finns inte en traditionell skattebas eller skattesats och det är inte bara de egna inkomsterna som en koncernenhet ska beskattas för. Bedömningen om skatt ska tas ut förutsätter därför ett antal beräkningar som är specifika för tilläggsskattesystemet. En koncern omfattas av reglerna om de årliga intäkterna når upp till beloppsgränsen på minst 750 miljoner euro enligt moderföretagets koncernredovisning.

Definitionen av tilläggsskatt

I de svenska bestämmelserna har tilläggsskatt definierats som en svensk eller utländsk skatt som beräknas med stöd av en regel om

• nationell tilläggsskatt
• en huvudregel för tilläggsskatt
• en kompletteringsregel för tilläggsskatt.

I fråga om en kompletteringsregel för tilläggsskatt ska även ett belopp som motsvarar skatteeffekten av ett vägrat avdrag vid inkomstbeskattning anses som sådan skatt (2 kap. 2 § TSL). De svenska reglerna om kompletterande tilläggsskatt är inte utformade som ett vägrat avdrag mot den beskattningsbara inkomsten men denna möjlighet finns enligt direktivet och modellreglerna. Andra stater kan därför ha infört sådana regler varför en bedömning kan behöva göras vid tillämpningen av de svenska bestämmelserna.

Bestämmelserna om tilläggsskatt har sin grund i internationella överenskommelser om global minimibeskattning

OECD och G20-länderna har under ett antal år bedrivit ett internationellt samarbete i det så kallade Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting, förkortat det inkluderande ramverket (IF) för att motverka skattebaserodering och vinst­förflyttning (BEPS). Totalt har OECD identifierat 15 åtgärds­punkter och en av dessa är den digitala ekonomin och dess utmaningar för beskattningen. Arbetet inom denna åtgärdspunkt har delats upp i två delar som benämnts pelare (pillars).

Det arbete som skett i pelare 2 (pillar 2) har fokuserat på införande av en global minimibeskattning som ska motverka skatteundandragande. Det politiska syftet med reglerna är att säkerställa att multinationella företag betalar en skälig andel skatt oavsett var de är verksamma och därigenom försvinner en betydande del av fördelarna med att flytta vinster till jurisdiktioner utan eller med låg beskattning. Den överenskomna miniminivån motsvarar en effektiv skattesats om minst 15 procent beräknat på ett underlag som utgår från koncernredovisningen.

Reglerna utgör ett koordinerat system för beskattning av lågbeskattade vinster genom att tilläggsskatt tas ut i en annan stat på sådana vinster. Reglerna ska genomföras i form av ett gemensamt tillvägagångssätt, ”common approach”. Det innebär att de stater som enats om reglerna inte är förbundna att införa dem i nationell rätt men om de gör det ska reglerna införas och administreras i enlighet med modellreglerna och tillhörande kommentar.

För att införa den globala minimibeskattningen inom EU antog rådet den 14 december 2022 direktiv (EU) 2022/2523 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen (minimibeskattningsdirektivet).

De svenska bestämmelserna om tilläggsskatt för företag i stora koncerner är nationella regler för att införa minimibeskattningsdirektivet och den internationella överenskommelsen inom pelare 2.

Internationella överenskommelser om global minimibeskattning inom pelare 2

Modellregler om global minimibeskattning antogs av IF den 14 december 2021 (Global Anti-Base Erosion Model Rules). Efter att modellreglerna antagits har IF tagit fram kommentarer (Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules) för tolkning och tillämpning av modellreglerna. Kommentaren antogs av IF i mars 2022. Tillsammans utgör modellregler och kommentaren ett ramverk som skapar ett system med två sammankopplade regler genom vilka ett tilläggsskattebelopp (tilläggsskatt) bör tas ut varje gång en multinationell koncerns effektiva skattesats i en viss jurisdiktion understiger 15 procent. I sådana fall bör jurisdiktionen anses vara lågbeskattad. Dessa två sammankopplade regler kallas Income Inclusion Rule (IIR-regeln) och Undertaxed Profit Rule (UTPR-regeln).

Till följd av reglernas komplexitet har IF identifierat ett behov för tillfälliga förenklingar när reglerna införs i de enskilda staterna. Arbetet har resulterat i ett dokument om förenklingsregler (Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules Pillar Two) som IF har antagit den 15 december 2022.

Arbetet inom OECD och IF har fortsatt även efter att modellregler och kommentarer till modellreglerna har överenskommits. IF har inom ramen för det fortsatta arbetet tagit fram särskilda administrativa riktlinjer (Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules). Det finns tre dokument med administrativa riktlinjer som har antagits och publicerats av OECD:s IF:

• Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), publicerad i februari 2023
• Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), July 2023, publicerad i juli 2023
• Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), publicerad i december 2023

Arbetet med pelare 2 pågår fortfarande inom OECD.

EU:s minimibeskattningsdirektiv

För att genomföra modellreglerna inom EU presenterade EU-kommissionen i december 2021 ett förslag till rådets direktiv om en global minimiskatt för multinationella företag inom EU och minimibeskattningsdirektivet antogs i december 2022. Det tydliggjordes då att direktivet även omfattar storskaliga nationella koncerner.

De skäl som har angivits för att anta direktivet som omfattar modellreglerna är att det i en union med nära integrerade ekonomier är av avgörande betydelse att modellreglerna genomförs på ett konsekvent och samordnat sätt. Mot bakgrund av modellreglernas omfattning, detaljrikedom och tekniska aspekter ansåg EU-kommissionen att det krävs en gemensam unionsram för att kunna förhindra en fragmentering av den inre marknaden när dessa regler ska införas. Genom ett direktiv kunde hänsyn även tas till de grundläggande friheterna inom EU (jfr skäl 4 i minimibeskattningsdirektivet).

Det framgår av skälen till minimibeskattningsdirektivet att det är nödvändigt att genomföra de modellregler som medlemsstaterna enats om på ett sätt som ligger så nära den globala överenskommelsen som möjligt. Dessutom anges att direktivet nära följer innehållet och strukturen i modellreglerna. För att säkerställa förenlighet med unionens primärrätt och särskilt med principen om etableringsfrihet omfattar direktivet även stora nationella koncerner (jfr skäl 6 i minimibeskattningsdirektivet).

Av skäl 24 i minimibeskattningsdirektivet framgår dessutom att för att säkerställa en konsekvent tillämpning i medlemsstaterna bör dessa vid genomförandet av direktivet använda sig av modell­reglerna, förklaringarna och exemplen i kommentaren och de administrativa riktlinjerna samt dokumentet om förenklings­reglerna (safe harbour) som en källa till illustration eller tolkning och i den mån dessa källor är förenliga med direktivet och unionsrätten.

Förhållandet mellan tilläggsskattelagen och modellreglerna

I skälen till minimibeskattningsdirektivet finns det en uttrycklig hänvisning till OECD:s modellregler samt till förklaringarna och exemplen i kommentarerna till modellreglerna som en källa till illustration eller tolkning av direktivet. Med hänsyn till detta är det regeringens bedömning att när bestämmelserna i tilläggsskattelagen ska tolkas utgör modellreglerna, kommentaren och de administrativa riktlinjerna viktiga tolkningskällor. Detta gäller i den mån dessa källor är förenliga med direktivet och EU-rätten (prop. 2023/24:32 s. 130).

Det framgår vidare av förarbetena att en tolkning grundad på OECD:s administrativa riktlinjer för modellreglerna aldrig kan gå utöver den lagstiftning som har beslutats. De administrativa riktlinjer som antogs i februari och juli 2023 kan därför endast användas för tolkning om det är fråga om förtydliganden eller exempel som ryms inom tilläggsskattelagen. Dessutom pågår fortfarande arbetet med förtydliganden inom OECD och det kan därför förväntas ytterligare lagstiftning framöver (prop. 2023/24:32 s. 131).