Val som påverkar beräkningen av det justerade resultatet och den justerade skattekostnaden

Val som påverkar det justerade resultatet

I tilläggsskattelagen finns det bestämmelser som innebär att den rapporterande enheten har en valmöjlighet vid beräkning av en koncernenhets justerade resultat. Ett sådant val gäller samtliga koncernenheter i en stat.

Beräkning av det justerade resultatet vid aktiebaserad ersättning

I fråga om aktiebaserad ersättning får den rapporterande enheten välja att i stället för den redovisade kostnaden beräkna det justerade resultatet för en koncernenhet med ledning av den kostnad som behandlas som avdragsgill vid enhetens inkomstbeskattning. Om ett sådant val görs gäller bestämmelserna i 4 kap. 3–5 §§ TSL. Ett val gäller för samtliga koncernenheter i samma stat under det räkenskapsår som valet avser och de efterföljande räkenskapsår som omfattas av valet. Ett sådant val gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt första stycket göras först fem år efter det år som återkallelsen avser (4 kap. 2 § TSL).

Av förarbetena framgår att bakgrunden till bestämmelsen är att den kostnad som godtas vid inkomstbeskattningen kan skilja sig från den redovisningsmässiga när det gäller aktiebaserade ersättningar. Den skattemässigt tillåtna kostnaden kan vara högre än den som tas upp i räkenskaperna. Ett exempel är om skatteavdrag medges på grundval av instrumentets marknadsvärde när en option utnyttjas. För att undvika negativa konsekvenser av att olika regler ofta gäller för inkomstbeskattning och redovisning avseende aktiebaserad ersättning, kan den rapporterande enheten välja att beräkna det justerade resultatet för en koncernenhet med ledning av den kostnad som behandlas som skattemässigt avdragsgill vid inkomstbeskattningen i den stat där den aktuella enheten hör hemma, i stället för kostnaden som redovisas i räkenskaperna. Den skattemässigt avdragsgilla kostnaden beräknas då enligt de lokala skattereglerna (prop. 2023/24:32 s. 566–567).

När instrument som är hänförliga till aktiebaserad ersättning förfaller utan att utnyttjas. Då ska vid beräkningen av det justerade resultatet hela den kostnad som för tidigare räkenskapsår har minskat det justerade resultatet tas upp för det räkenskapsår då möjligheten att utnyttja instrumentet förföll (4 kap. 3 § TSL).

Om en del av kostnaden för den aktiebaserade ersättningen har redovisats före det räkenskapsår då ett val enligt 4 kap. 2 § TSL görs, ska resultatet korrigeras för det år då valet görs. Vid beräkningen av det justerade resultatet ska resultatet i sådana fall justeras med ett belopp. Detta justeringsbelopp motsvarar skillnaden mellan summan av de belopp som har dragits av vid beräkningen av det justerade resultatet för tidigare år och summan av de belopp som skulle ha dragits av, om valet enligt 4 kap. 2 § TSL hade gjorts för de tidigare räkenskapsåren (4 kap. 4 § TSL).

I de fall ett val enligt 4 kap. 2 § TSL återkallas gäller följande. Vid beräkningen av det justerade resultatet för det räkenskapsår som återkallelsen avser ska en intäkt tas upp. Intäkten ska uppgå till summan av de belopp som för tidigare räkenskapsår har dragits av från det justerade resultatet minskad med summan av de redovisade kostnaderna. Detta gäller endast för positiva belopp och för belopp som avser ersättning som inte realiserats eller betalats ut före det räkenskapsår då valet återkallas (4 kap. 5 § TSL).

Tillgångar och skulder som redovisas till verkligt värde

Den rapporterande enheten har en valmöjlighet att tillämpa realisationsprincipen i stället för värdering till verkligt värde. Ett sådant val innebär att vid beräkningen av det justerade resultatet för en koncernenhet ska avseende tillgångar och skulder som tas upp till verkligt värde i redovisningen i stället realiserade vinster och förluster läggas till grund för beräkningen. I så fall ska undantag göras för vinst eller förlust som beror på att redovisningen sker till verkligt värde. Vid avyttring eller återbetalning ska realiserade vinster och förluster ligga till grund för beräkningen.

Om valet görs för samma räkenskapsår som tillgången förvärvas eller skulden uppkommer, ska anskaffningsvärdet ligga till grund för beräkningen av det justerade resultatet. Om valet görs för ett senare år än det år då tillgången förvärvades eller skulden uppkom, ska i stället det bokförda värdet den första dagen på det räkenskapsår som valet avser ligga till grund för beräkningen (4 kap. 6 § TSL).

Ett val enligt 4 kap. 6 § TSL gäller för samtliga koncernenheter i samma stat och för samtliga tillgångar som redovisas till verkligt värde. Den rapporterande enheten kan dock välja att begränsa valet till att endast gälla materiella tillgångar eller sådana tillgångar och skulder som innehas av investeringsenheter.

Valet gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt första stycket göras först fem år efter det år som återkallelsen avser (4 kap. 7 § TSL).

Om valet återkallas ska, enligt 4 kap. 8 § TSL, ett belopp tas med vid beräkningen av det justerade resultatet. Detta belopp ska uppgå till skillnaden mellan

• tillgångens eller skuldens verkliga värde den första dagen på det räkenskapsår som återkallelsen avser, och
• det värde som legat till grund för beräkningen av det justerade resultatet.

Om den rapporterande enheten väljer att utnyttja valmöjligheten i 4 kap. 6 § TSL ska valet gälla för alla koncernenheterna i samma stat. Valet får dock begränsas till anläggningstillgångar eller till att endast gälla för tillgångar och skulder som innehas av investeringsenheter (prop. 2023/24:32 s. 240).

Vinst eller förlust vid avyttring av fast egendom

Det finns i tilläggsskattelagen bestämmelser som innebär en möjlighet för koncernen att resultatutjämna för vissa vinster och förluster vid avyttring av fast egendom under förutsättning att förvärvaren inte ingår i samma koncern. En vinst i en koncernenhet kan under vissa omständigheter avräknas mot andra koncernenheters förluster inom samma jurisdiktion. En fördelning av vinsten kan också ske över flera räkenskapsår om förutsättningarna i 4 kap. 9–10 §§ TSL är uppfyllda. Reglerna innebär att den rapporterande enheten kan välja att avräkna en koncernenhets vinst avseende avyttring av t.ex. en byggnad mot en annan koncernenhets förlust avseende en byggnad om förlusten har uppkommit under räkenskapsåret eller under de fyra föregående åren.

Av förarbetena framgår att valet förutsätter att den fasta egendomen som har avyttrats finns i den stat där koncernenheten som avyttrar den hör hemma, att förvärvaren inte är en annan enhet inom samma koncern och att den enhet vars förlust vinsten avräknas mot hör hemma i samma stat som den koncernenhet som avyttrat fastigheten med vinst (prop. 2023/24:32 s. 241).

Av 4 kap. 9 § TSL framgår att vid beräkningen av det justerade resultatet får den rapporterande enheten välja att behandla vinst eller förlust vid avyttring av fast egendom på det sätt som framgår av 4 kap. 10 § TSL, om

• den fasta egendomen finns i samma stat som den avyttrande koncernenheten hör hemma i,
• förvärvaren inte ingår i samma koncern som den avyttrande koncernenheten, och
• den enhet som utnyttjar vinsten eller förlusten för avräkning hör hemma i samma stat som den koncernenhet som avyttrat fastigheten med vinst.

Ett val gäller för det räkenskapsår som valet avser.

Vidare framgår av 4 kap. 10 § TSL att en sådan vinst som avses i 4 kap. 9 § TSL ska avräknas mot koncernenhetens eller en annan koncernenhets förlust vid en sådan avyttring som avses i 4 kap. 9 § TSL under räkenskapsåret eller de fyra år som föregår detta (femårsperioden). Vinsten ska först avräknas mot förlust som uppstått under femårsperiodens första räkenskapsår. Återstående vinst ska avräknas mot förluster senare år under femårsperioden.

Om det återstår vinst efter att den avräknats mot förluster enligt första stycket ska vinsten fördelas jämnt över femårsperioden. Vinsten ska hänföras till de koncernenheter som hör hemma i samma stat som den avyttrande koncernenheten och som gjort sådana vinster som avses i 4 kap. 9 § TSL. Den återstående vinsten ska fördelas proportionellt med hänsyn till koncernenhetens vinst i förhållande till motsvarande vinster för alla koncernenheter i staten. Om det under något räkenskapsår inte finns någon koncernenhet som har gjort en sådan vinst som avses i 4 kap. 9 § TSL, ska det återstående beloppet för det året fördelas lika mellan koncernenheterna i staten.

Ett val enligt 4 kap. 9 § TSL medför att justerat resultat, effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp enligt 3 kap. TSL ska räknas om för samtliga koncernenheter och räkenskapsår som berörs av valet. Den tilläggsskatt som tillkommer ska enligt 3 kap. 38 § TSL läggas till tilläggsskattebeloppet för det år som valet enligt 4 kap. 9 § TSL avser. Tillkommande tilläggsskattebelopp ska fördelas enligt 3 kap. 40–41 §§ TSL.

Uppskjutna skatteskulder hänförliga till vinster eller förluster på fast egendom när val har gjorts enligt 4 kap. 9 § TSL är undantagna från tidsgränsen på fem år i 3 kap. 36 § 8 TSL.

Transaktioner mellan koncernenheter som ingår i en grupp för skattekonsolidering

Det justerade resultatet för en koncernenhet ska enligt de allmänna reglerna i 3 kap. TSL beräknas utan hänsyn till att elimineringar av koncerninterna transaktioner gjorts i koncernredovisningen. Det finns dock en valmöjlighet när det gäller eliminering av koncerninterna transaktioner när det i en stat finns bestämmelser om skattekonsolidering. Av 4 kap. 12 § TSL framgår den rapporterande enheten under vissa förutsättningar kan välja att eliminera koncerninterna intäkter, kostnader, vinster och förluster. Denna valmöjlighet förutsätter att koncernenheterna

• hör hemma i samma stat
• ingår i en grupp för konsolidering av skatt.

För det år då valet görs eller återkallas ska justeringar göras så att poster inte beaktas mer än en gång och inte heller utelämnas helt.

Ett val enligt första stycket gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt första stycket göras först fem år efter det år som återkallelsen avser (4 kap. 12 § andra och tredje stycket TSL).

I förarbetena anges att det i svensk skattelagstiftning inte finns något generellt system för skattekonsolidering mellan koncernbolag. Ett liknande resultat kan uppnås genom inkomstskattelagens bestämmelser om koncernbidrag. Att det föreligger koncernbidragsrätt mellan svenska koncernbolag kan dock inte anses innebära att den aktuella bestämmelsens krav på att bolagen ska ingå i en grupp för skattekonsolidering, är uppfyllt. Enligt 36 kap. 1 § IL får under vissa förutsättningar ett kommissionsföretag som bedriver näringsverksamhet för ett kommittentföretags räkning, ta upp överskottet av kommissionsverksamheten eller, om det uppkommer ett underskott, dra av detta. Resultatet av kommissionärsverksamheten ska då behandlas som om kommittentföretaget självt hade bedrivit näringsverksamheten. Enligt regeringens mening är beskattning enligt dessa regler att likställa med att ingå i en grupp för skattekonsolidering (prop. 2023/24:32 s. 244).

Val som påverkar den justerade skattekostnaden

Det finns även ett val att göra en alternativ beräkning av en uppskjuten skattefordran. Bestämmelserna syftar till att ge en möjlighet att tillgodoräkna sig förluster inom systemet för tilläggsskatt även för stater som inte har någon bolagsskatt eller har en mycket låg bolagsskattesats

Alternativregel för uppskjuten skattefordran

Vid beräkning av den effektiva skattesatsen i en stat enligt 3 kap. 37 § TSL får den rapporterande enheten välja att, i stället för att för koncernenheterna i staten beakta uppskjutna skattejusteringsbelopp beräknade enligt 3 kap. 31–36 §§ TSL, ta upp en särskild uppskjuten skattefordran. Detta gäller bara om det sammanlagda justerade resultatet för de koncernenheter som hör hemma i staten är en förlust. Den särskilda uppskjutna skattefordran ska motsvara koncernenheternas sammanlagda justerade förlust multiplicerad med minimiskattesatsen om 15 procent (4 kap. 13 § första stycket TSL).

Ett val gäller för samtliga koncernenheter i den aktuella staten och får inte göras avseende koncernenheter som hör hemma i en stat som har ett godkänt utdelningsskattesystem (4 kap. 13 § andra stycket TSL).

Ett val enligt första stycket får göras endast för det första räkenskapsår som en enhet i den stat som valet gäller ingår i den koncern som omfattas av denna lag eller av utländsk lagstiftning som är likvärdig med och administreras på ett sätt som är förenligt med bestämmelserna i minimibeskattningsdirektivet i den ursprungliga lydelsen eller, när det gäller en stat utanför EU, modellreglerna. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet (4 kap. 13 § tredje stycket TSL).

En särskild uppskjuten skattefordran enligt 4 kap. 13 § TSL ska minskas för det räkenskapsår då det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i staten är en vinst. Minskningen ska uppgå till det lägsta av

• det belopp som motsvarar den justerade vinsten multiplicerad med minimiskattesatsen
• det belopp som skattefordran uppgår till.

Återstående skattefordran ska överföras till efterföljande räkenskapsår och läggas samman med motsvarande fordringar under dessa år (4 kap. 14 § TSL).

Om den rapporterande enheten återkallar valet ska den särskilda uppskjutna skattefordran minskas till noll med verkan från den första dagen på det räkenskapsår som återkallelsen avser (4 kap. 15 § TSL).

I det fall ett val enligt 4 kap. 13 § TSL avser en delägarbeskattad enhet som är ett moderföretag ska den särskilda uppskjutna skattefordran beräknas med hänsyn till enhetens justerade förlust efter de justeringar som avses i 7 kap. 14 § TSL (4 kap. 16 § TSL).

Alternativregel för uppskjuten skatteskuld

Av 3 kap. 35 § TSL framgår att uppskjutna skatteskulder som inte regleras eller betalas inom fem år inte får beaktas vid beräkningen av den justerade skattekostnaden. I 4 kap. 17 § TSL finns en valmöjlighet för den rapporterande enheten att låta bli att beakta uppskjutna skatteskulder om de inte förväntas blir reglerade inom tidsgränsen på fem år. Genom att tillämpa valet i 4 kap. 17 § TSL kommer det inte heller att bli nödvändigt att räkna om de justerade skattekostnaderna från det år den uppskjutna skatteskulden uppstod och efterföljande år i enlighet med 3 kap. 35 § TSL.

Den rapporterande enheten får välja att vid beräkningen av den justerade skattekostnaden inte beakta en uppskjuten skatteskuld som inte förväntas bli reglerad inom den tid som anges i 3 kap. 35 § första stycket TSL.

Ett sådant val gäller för det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet (4 kap. 17 § TSL).