Justerad skattekostnad

Beräkning av justerad skattekostnad

Den justerade skattekostnaden utgör täljaren i det bråktal som utgör beräkningen av den effektiva skattesatsen för koncernenheterna i staten. För att avgränsa vilka skattekostnader som är relevanta finns det bestämmelser om vilka skattekostnader som ska medräknas och vilka som inte ska det. Utgångspunkten är att de skattekostnader som gäller inkomstskatt och som tagits med i räkenskaperna ska beaktas. Det gäller skatt som redovisas i enhetens räkenskaper och som avser koncernenhetens intäkter eller vinster eller dess andel av intäkter eller vinster i annan koncernenhet som den har ett ägarintresse i.

Av 3 kap. 23 § första stycket TSL framgår att summan av de redovisade kostnaderna avseende medräknade aktuella skatter ska justeras med ett antal poster vid beräkningen av den justerade skattekostnaden. Dessa justeringar är följande:

1. nettobeloppet för tillägg och minskningar enligt 3 kap. 29–30 §§ TSL
2. det uppskjutna skattejusteringsbeloppet enligt 3 kap. 31–34 §§ TSL
3. nettoförändringen av skatter som redovisas direkt mot eget kapital till den del de hänför sig till intäkter eller kostnader som ingår i det justerade resultatet och som beskattas enligt lokala skatteregler.

Beräkningen av den justerade skattekostnaden ska utgå från den redovisning som används vid beräkning av det justerade resultatet enligt 3 kap. 2–7 §§ TSL. Vid beräkningen ska justering bara göras en gång även om flera bestämmelser skulle kunna gälla för samma skattebelopp (3 kap. 23 § andra stycket TSL).

Det finns särskilda bestämmelser om fördelning av medräknade skatter till en annan koncernenhet än den som har tagit upp skatterna i sin redovisning (3 kap. 23 § tredje stycket TSL). De särskilda bestämmelserna avser följande situationer:

• fördelningen av medräknade skatter på utdelning (3 kap. 27 § TSL)
• fördelning av skattekostnad avseende delägarbeskattade enheter (7 kap. 11 § TSL)
• fördelning av medräknade skatter mellan huvudenhet och fasta driftställen (7 kap. 25 § TSL)
• fördelning av medräknade skatter för kontrollerade utländska företag och hybridenheter (7 kap. 63–64 §).

Utgångspunkten för beräkningen av de justerade skattekostnaderna är de redovisade skattekostnaderna. Från dessa redovisade kostnader ska sedan justering göras i enlighet med paragrafhänvisningarna i 3 kap. 23 § TSL. En del justeringar innebär att den justerade skattekostnaden ökar och en del justeringar innebär en minskning. Enbart sådana redovisade skattekostnader som är medräknade skatter ska ingå i den justerade skattekostnaden.

Av 3 kap. 23 § första stycket 2 TSL framgår att i den justerade skattekostnaden ingår också uppskjuten skatt genom det uppskjutna skattejusteringsbeloppet.

Även skatt som redovisats direkt mot eget kapital, alltså utanför resultatet, ska påverka den justerade skattekostnaden om intäkter och kostnader som den skatten är hänförlig till ingår i det justerade resultatet och beskattas enligt lokala skatteregler (3 kap. 23 § första stycket 3 TSL).

Medräknade skatter

I tilläggsskattelagen används begreppet medräknade skatter för de skatter som ska räknas med vid beräkningen av den justerade skattekostnaden. Vilka skatter som utgör medräknade skatter vid tillämpningen av tilläggsskattelagen framgår av 3 kap. 24 § TSL. Av denna bestämmelse framgår att vid beräkning av den justerade skattekostnaden ska följande skatter räknas med:

1. skatt som redovisas i enhetens räkenskaper och som avser koncernenhetens intäkter eller vinst eller dess andel av intäkter eller vinst i en koncernenhet som den har ett ägarintresse i
2. skatt som tas ut enligt ett godkänt utdelningsskattesystem
3. skatt som påförs i stället för allmänt tillämplig bolagsskatt
4. skatt som tas ut på balanserade vinstmedel och annat eget kapital, däribland skatter som tas ut på en kombination av intäkter och eget kapital.

För att det ska bli en enhetlig och korrekt beräkning av den effektiva skattesatsen måste vissa skatter som inte har formen av bolagsskatt medräknas. Det gäller skatt på utdelad vinst och utdelning på vinstmedel som bedömts ha delats ut samt skatt på andra kostnader än rörelsekostnader som tas ut enligt ett godkänt utdelningsskattesystem. Det gäller också skatt som påförs i stället för allmänt tillämplig bolagsskatt och skatt som tas ut med hänvisning till balanserade vinstmedel och eget kapital. Av förarbetena framgår att avkastningsskatt på pensionsmedel är exempel på sådan skatt som påförs i stället för allmänt tillämplig bolagsskatt enligt 3 kap. 24 § 3 TSL (prop. 2023/24:32 s. 223).

För att uppfylla syftet med reglerna behöver vissa skatter som tagits med i räkenskaperna tas bort vid beräkningen av den justerade skattekostnaden. En uppräkning av skatter som inte ska tas med finns i 3 kap. 25 § TSL. Av denna bestämmelse framgår att vid beräkning av den justerade skattekostnaden ska följande skatter inte räknas med:

1. tilläggsskatt
2. icke kvalificerade imputationsbelopp
3. skatt som betalas av ett försäkringsföretag och som avser avkastning på försäkringstagares kapital.

Av punkten 1 framgår att tilläggsskatt inte ska räknas med. Det innebär att om en koncernenhet har blivit påförd tilläggsskatt så ska det inte påverka beräkningen av den effektiva skattesatsen. Om tilläggsskatten hade fått ingå i den justerade skattekostnaden hade det, allt annat lika, inneburit en högre effektiv skattesats vilket i förlängningen hade inneburit att påförd tilläggsskatt för ett år skulle minska risken för att en koncernenhet blir lågbeskattad ett senare år.

Skatt som betalas av ett försäkringsföretag och som avser avkastning på försäkringstagares kapital ska inte räknas med i den justerade skattekostnaden. Det avser skatt som ett försäkringsföretag betalar för en försäkringstagares räkning.

Utöver de uppräknade skatterna i 3 kap. 25 § TSL ska även skatter som avser vinst eller förlust och hänför sig till avyttring av fast egendom ska, om valmöjligheten i 4 kap. 9 § TSL utnyttjas, inte räknas med i den justerade skattekostnaden för det år som valet görs (3 kap. 26 § TSL). Det val som avses i 4 kap. 9 § TSL innebär att den rapporterande enheten under vissa omständigheter får kvitta vinst vid försäljning av fast egendom mot koncernenhetens eller andra koncernenheters förluster av försäljning av fast egendom som ägt rum inom samma jurisdiktion. Om den rapporterande enheten gör ett sådant val ska skatt som avser vinst eller förlust hänförlig till avyttring av fast egendom inte räknas med vid beräkningen av den justerade skattekostnaden.

Fördelning av medräknade skatter på utdelning

De skattekostnader som räknas upp i 3 kap. 24-25 §§ TSL som tas upp i en koncernenhets räkenskaper och avser utdelning under räkenskapsåret från en annan koncernenhet ska fördelas till den koncernenhet som lämnade utdelningen (3 kap. 27 § TSL).

Bestämmelsen innebär att om en koncernenhet har erhållit skattepliktig utdelning från ett företag ska denna skattekostnad inte beaktas hos det mottagande företaget utan fördelas till det lämnande företaget. Den justerade skattekostnaden ska därför minskas hos det mottagande företaget med belopp motsvarande summan av den bokförda skatten som är hänförlig till den skattepliktiga utdelningen. Genom fördelningen till det lämnande företaget ökas den justerade skattekostnaden hos givande företag med motsvarande belopp.

Av förarbetena framgår att bestämmelsen avser utdelning som sker under räkenskapsåret. De skatter som omfattas är framför allt källskatter och skatter som tas ut på nettoinkomst. All slags utdelning på andelar i den utdelande koncernenheten omfattas av regeln. Det saknar vidare betydelse om utdelningen betraktas som utdelning i mottagarstaten eller enligt moderföretagets redovisningsstandard (prop. 2023/24:32 s. 558).

Det kan exempelvis handla om utdelning från ett utländskt företag ska tas upp till beskattning till den del utdelningen får dras av som ränta eller liknande i det företag som lämnar utdelningen i enlighet med 24 kap. 39 § IL.

Justeringar av aktuell skatt

Den aktuella skattekostnaden i den redovisning som ligger till grund för resultatberäkningen är utgångspunkten för beräkningen. Eftersom en skattekostnad inte alltid redovisas som en skattekostnad utan som ett annat slag av kostnad i resultaträkningen behöver justeringar ske. Även en situation när betalning har skett av vissa skatter som inte tidigare har tagits med i skattekostnaden kräver en justering av skattekostnaden.

Justeringar som innebär en ökning av den justerade skattekostnaden

I 3 kap. 28 § TSL finns en uppräkning av poster som ska läggas till den justerade skattekostnaden. Av bestämmelsen framgår att skattekostnaden ska ökas med medräknade skatter enligt följande:

1. skatt som redovisats som en kostnad som påverkar resultatet före skatt
2. skatt som avser uppskjutna skattefordringar som hanteras enligt 4 kap. 14 § första stycket TSL,
3. belopp som avser betalning under räkenskapsåret av skatt som tidigare år inte räknats med som en skattekostnad för att skattesituationen då var osäker,
4. belopp som avser tillgodohavande eller återbetalning av ett kvalificerat skattetillgodohavande om beloppet har minskat den aktuella skattekostnaden i räkenskaperna.

Den första punkten innebär att skatt som redovisats som en kostnad som påverkar resultatet före skatt ska öka den justerade skattekostnaden. Av förarbetena framgår att ett exempel på en justering som ska göras enligt denna punkt gäller skattekostnader som inte redovisas under rubriken ”Skatter”. Eftersom utgångspunkten är den redovisade skattekostnaden måste skattekostnaden justeras, så att även sådana kostnader beaktas vid beräkningen av den effektiva skattesatsen (prop. 2023/24:32 s. 225).

Den andra punkten anger att skatt som avser uppskjutna skattefordringar som hanteras enligt 4 kap. 14 § första stycket TSL ska öka den justerade skattekostnaden. Här syftas på alternativregeln för uppskjuten skattefordran som den rapporterande enheten kan välja att tillämpa vid beräkning av den effektiva skattesatsen om det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i en stat är en förlust. Om detta val görs ska den rapporterande koncernenheten, i stället för att tillämpa reglerna enligt 3 kap. 31-36 §§ TSL, ta upp en särskild uppskjuten skattefordran motsvarande koncernenheternas sammanlagda justerade förlust multiplicerad med minimiskattesatsen. När detta val görs måste alla koncernenheterna i staten ”lägga tillbaka” redovisade uppskjutna skattefordringar som är hänförliga till en förlust. Om detta inte skulle ske blir den justerade skattekostnaden lägre vilket i sin tur skulle resultera i en för låg effektiv skattesats.

Den tredje punkten gäller justering för betalning av sådan skatt som tidigare år inte räknats med som en skattekostnad för att skattesituationen då var osäker. När betalningen av sådan skatt görs ska den öka den justerade skattekostnaden.

Den fjärde och sista punkten i bestämmelsen avser tillgodohavande eller återbetalning av ett kvalificerat skattetillgodohavande. Motsvarande belopp ska öka den justerade skattekostnaden om beloppet har redovisats som en minskning av den aktuella skattekostnaden i räkenskaperna.

Justeringar som innebär en minskning av den justerade skattekostnaden

I 3 kap. 29 § första stycket TSL anges vad som ska dras ifrån den redovisade aktuella skattekostnaden för att få fram den justerade skattekostnaden. Bestämmelsen innebär att skattekostnaden ska minskas med

1. aktuell skattekostnad som avser intäkter om intäkterna inte ingår i beräkningen av det justerade resultatet,
2. skattekostnad som avser tillgodohavande eller återbetalning av ett icke kvalificerat skattetillgodohavande om kostnaden inte har minskat den aktuella skattekostnaden i räkenskaperna,
3. skatt som har återbetalats till eller tillgodoräknats en koncernenhet om skatten inte har behandlats som en justering av skattekostnaderna i räkenskaperna,
4. aktuell skattekostnad som är hänförlig till en osäker skattesituation,
5. aktuell skattekostnad som inte förväntas bli betald inom tre år från räkenskapsårets utgång.

Någon minskning av skattekostnaden enligt denna bestämmelse ska inte ske för skatt som har återbetalats eller tillgodoräknats om det är fråga om ett kvalificerade skattetillgodohavanden (3 kap. 29 § andra stycket TSL).

Vad som anges i 3 kap. 29 § första stycket 1 TSL är att aktuell skattekostnad som är hänförlig till intäkter som inte ingår i beräkningen av det justerade resultatet inte heller ska ingå vid beräkningen av den justerade skattekostnaden. Om koncernenheten har sådana skattekostnader redovisade ska de minska den justerade skattekostnaden.

Av den tredje punkten i bestämmelsen framgår att skatt som har återbetalats till eller tillgodoräknats en koncernenhet ska minska den justerade skattekostnaden om skatten inte har behandlats som en justering av skattekostnaderna i räkenskaperna. Om denna justering inte skulle göras skulle koncernenheten få tillgodoräkna sig ett för högt belopp vid beräkning av den effektiva skattesatsen (sammanlagda justerade skattekostnaden i täljaren) i förhållande till hur stora skattekostnader koncernenheten faktiskt har haft. Denna punkt ska inte tillämpas på kvalificerade skattetillgodohavanden.

Bestämmelsens fjärde punkt anger att aktuell skattekostnad som är hänförlig till en osäker skattesituation ska minska den justerade skattekostnaden. En justering ska bara göras om en osäker skatteposition har redovisats och påverkat den redovisade aktuella skattekostnaden hos koncernenheten. Om endast en upplysning har lämnats i årsredovisningen ska den justerade skattekostnaden inte minskas i enlighet med 3 kap. 29 § 4 TSL.

Skatteverket anser att en osäker skatteposition ska beaktas vid beräkningen av skattebeloppen i resultat- och balansräkningen när det är sannolikt (mer än 50 procent) att skattepositionen kommer att leda till en ytterligare skattekostnad. I annat fall ska upplysning lämnas i årsredovisningen såvida sannolikheten inte är ytterst liten för att skattepositionen leder till ytterligare skattekostnad (Skatteverkets ställningstagande Redovisning av osäkra skattepositioner i årsredovisningen av företag som tillämpar internationella redovisningsstandarder).

Det uppskjutna skattejusteringsbeloppet

Det uppskjutna skattejusteringsbeloppet uppgår till den nettopost i räkenskaperna som visar räkenskapsårets förändring av uppskjutna skatteskulder och skattefordringar med justeringar enligt 3 kap. 31–34 §§ TSL. Detta gäller under förutsättning att den skattesats som använts vid beräkningen i räkenskaperna är lika med eller lägre än minimiskattesatsen. Om den nationella skattesats som använts vid beräkningen är högre än minimiskattesatsen, ska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet i stället beräknas utifrån minimiskattesatsen (3 kap. 30 § TSL).

Såväl IAS 12 som K3 anger att uppskjuten skatt ska nettoredovisas i balansräkningen om skatten är hänförlig till samma skattemyndighet och det finns en legal kvittningsrätt.

Uppskjuten skattekostnad eller skatteintäkt i resultaträkningen motsvarar årets förändring av uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar i balansräkningen. Av 3 kap. 30 § TSL framgår att det uppskjutna skattejusteringsbeloppet är nettot av den bokförda uppskjutna skattekostnaden eller skatteintäkten med justering enligt 3 kap. 31–34 §§ TSL om skattesatsen som använts vid beräkningen är lika med eller lägre än minimiskattesatsen på 15 procent. Om den nationella skattesatsen är högre än 15 procent ska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet i stället beräknas utifrån minimiskattesatsen på 15 procent. Eftersom den svenska bolagsskattesatsen är 20,6 procent inkomstår 2023 innebär det för en svensk koncernenhet att beloppen inte kan hämtas direkt från redovisningen utan justering måste göras utifrån minimiskattesatsen.

Uppskjutna skattefordringar hänförliga till årets förlust

Om en uppskjuten skattefordran avseende årets förlust inte alls har redovisats i räkenskaperna för att kriterierna för redovisning av fordran inte är uppfyllda, ska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet minskas med ett belopp som motsvarar den minskning som skulle ha skett om den uppskjutna skattefordran hade redovisats (3 kap. 31 § TSL).

Uppskjutna skattefordringar redovisas på grund av avdragsgilla temporära skillnader men även skattemässiga underskott och andra outnyttjade skatteavdrag kan ge upphov till uppskjutna skattefordringar. För uppskjutna skattefordringar, som inte kan kvittas mot uppskjutna skatteskulder, ställs det krav på att den uppskjutna skattefordran är s.k. balansgill vilket innebär att den ska uppfylla kriterierna för att få redovisas som en tillgång.

För en uppskjuten skattefordran som är hänförlig till ett skattemässigt underskott krävs det att företaget förväntas generera skattepliktiga överskott i framtiden som underskottsavdraget kan användas mot. I annat fall får inte en uppskjuten skattefordran redovisas om den inte kan kvittas mot en uppskjuten skatteskuld. Tas inte en sådan fordran upp i samband med förlusten prövas det varje efterföljande år om kriterierna för att ta upp en fordran är uppfyllda.

Genom regeln i 3 kap. 31 § TSL ställs kravet att oavsett om en uppskjuten skattefordran hänförlig till ett skattemässigt underskott har redovisats eller ej ska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet minska med minimiskattesatsen på 15 procent multiplicerat med årets förlust.

Om en uppskjuten skattefordran i räkenskaperna har beräknats utifrån en skattesats som understiger minimiskattesatsen, får den i stället beaktas till det värde som den skulle ha haft om den hade beräknats med ledning av minimiskattesatsen (3 kap. 32 § första stycket TSL). Det gäller under förutsättning att

• den uppskjutna skattefordran är hänförlig till en justerad förlust
• omräkningen görs för det år som förlusten uppkommer.

Om en uppskjuten skattefordran ökas enligt första stycket ska en motsvarande minskning göras av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet (3 kap. 32 § andra stycket TSL).

Justeringar som innebär en ökning av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet

Följande ska, enligt 3 kap. 33 § TSL, läggas till vid beräkningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet:

• belopp som avser betalning av en uppskjuten skatteskuld, om skatteskulden inte har räknats med i det justerade resultatet för tidigare räkenskapsår men har betalats under det aktuella räkenskapsåret
• belopp som har minskat den justerade skattekostnaden enligt 3 kap. 35 § första stycket TSL för ett tidigare räkenskapsår, om beloppet har betalats under det aktuella räkenskapsåret.

Av förarbetena framgår att belopp ska läggas till som avser betalning av en uppskjuten skatteskuld. Detta gäller om skatteskulden inte har räknats med i den justerade skattekostnaden för tidigare räkenskapsår men har betalats under det aktuella räkenskapsåret och att det som avses är de skatter som omfattas av 3 kap. 34 § 2–4 TSL. Vidare ska belopp läggas till som har minskat den justerade skattekostnaden enligt 3 kap. 35 § första stycket TSL för ett tidigare räkenskapsår. Beloppet ska ha betalats under det aktuella räkenskapsåret (prop. 2023/24:32 s. 561).

Justeringar som kan innebära såväl en minskning som en ökning av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet

I 3 kap. 34 § TSL finns de grundläggande bestämmelserna om vad som inte ska tas med vid beräkningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Genom de justeringarna korrigeras den redovisade uppskjutna skatten så att den förändringspost som påverkar beräkningen av den effektiva skattesatsen i minimibeskattningssystemet harmoniserar med reglerna i övrigt.

Följande ska inte räknas med vid beräkningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet:

1. skattekostnad som är hänförlig till poster som inte ingår i beräkningen av det justerade resultatet
2. skattekostnad som är osäker
3. skattekostnad som avser utdelning från en koncernenhet
4. skattekostnad som avser en uppskjuten skatteskuld om skatteskulden omfattas av ett val enligt 4 kap. 17 § TSL
5. effekter som uppstår när värdet i redovisningen på en uppskjuten skattefordran justeras eller när principer för att ta upp en sådan fordran i redovisningen ändras
6. skattekostnad som uppstår till följd av att den nationella skattesatsen ändras
7. effekter som uppstår till följd av att skattereduktion beviljas eller att ett reduktionsbelopp utnyttjas.

Av den första punkten framgår att skattekostnad som är hänförlig till poster som inte ingår i beräkningen av det justerade resultatet ska minska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Det innebär att om den uppskjutna skatten inte är en medräknad skatt enligt vad som anges i 3 kap. 24-26 §§ TSL ska den tas bort från det uppskjutna skattejusteringsbeloppet.

Skattekostnad som är osäker ska minska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet enligt den andra punkten. Av förarbetena framgår att om skattepositionen är osäker ska skatten det gäller inte påverka beräkningen det år avsättningen görs. I stället påverkas skattekostnaden när skatten betalas (prop. 2023/24:32 s. 561).

Den tredje punkten anger att skattekostnad som avser utdelning från en koncernenhet ska minska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet.

Av den fjärde punkten framgår att skattekostnad som avser en uppskjuten skatteskuld om skatteskulden omfattas av ett val enligt 4 kap. 17 § TSL ska minska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Det val som avses genom hänvisning till 4 kap. 17 § TSL gäller den möjligheten som den rapporterande enheten har att låta bli att redovisa uppskjutna skatteskulder som inte förväntas bli reglerade senast vid utgången av det femte året från det att den först redovisades i räkenskaperna, d.v.s. femårskravet eller recaptureregeln.

Den femte punkten anger att effekter som uppstår när värdet i redovisningen på en uppskjuten skattefordran justeras eller när principer för att ta upp en sådan fordran i redovisningen ändras inte ska räknas med vid beräkningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Denna bestämmelse hänger delvis samman med bestämmelsen i 3 kap. 31 § TSL som anger att om en uppskjuten skattefordran avseende årets förlust inte alls har redovisats i räkenskaperna för att kriterierna för redovisning av fordran inte är uppfyllda, ska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet minskas med ett belopp som motsvarar den minskning som skulle ha skett om den uppskjutna skattefordran hade redovisats. I författningskommentarerna till 3 kap. 31 § TSL uttrycks det så här:

En näraliggande bestämmelse finns i 3 kap. 34 § 5 TSL. Den punkten blir tillämplig när en fordring rent faktiskt har tagits upp i redovisningen. Där framgår att effekter som uppstår när värdet på en uppskjuten skattefordran justeras eller när principer för att ta upp en sådan fordran i räkenskaperna ändras inte ska tas med i den uppskjutna skattejusteringsposten. En senare redovisning av en uppskjuten skatte­fordran ska alltså inte få genomslag vid beräkningen av skattekostnaden. I stället beaktas skattefordran till det fulla ”nominella beloppet” redan när förlusten uppstått även om de redovisningsmässiga kriterierna för att ta upp fordran då inte är uppfyllda (prop. 2023/24:32 s. 560)

Av 3 kap. 34 § TSL framgår att effekter som uppstår när värdet på en uppskjuten skattefordran justeras eller när principer för att ta upp en sådan fordran i räkenskaperna ändras inte ska räknas med vid beräkningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. I förarbetena kommenteras enbart förlustsituationen specifikt. Detta innebär att Skatteverket inte med säkerhet kan bedöma huruvida det är tänkt att en justering av värdet på en uppskjuten skattefordran alltid ska bortses från vid beräkningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet eller om regeln enbart träffar förlustsituationen. Även om koncernenheten aldrig redovisat en förlust, vare sig innevarande år eller tidigare år, så kräver nämligen koncernredovisningsreglerna, såväl K3, IFRS och US GAAP, att framtida skattepliktiga överskott är sannolika för att en uppskjuten skattefordran ska få redovisas (om den inte kan kvittas mot en uppskjuten skatteskuld).

Skattekostnad som uppstår till följd av att den nationella skattesatsen ändras inte ska räknas med vid beräkningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet enligt den sjätte punkten.

Den sjunde punkten anger att effekter som uppstår till följd av att skattereduktion beviljas eller att ett reduktionsbelopp utnyttjas ska inte räknas med vid beräkningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet.

Tidsgräns för uppskjutna skatteskulder (femårskravet)

I 3 kap. 35 § TSL finns en bestämmelse som sätter en femårig tidsgräns för uppskjutna skatteskulder. Den gäller om en uppskjuten skatteskuld som påverkat koncernenhetens justerade skattekostnad inte återförs, betalas eller regleras på annat sätt senast vid utgången av det femte räkenskapsåret från det att den först redovisades i räkenskaperna. I sådana fall ska de justerade skattekostnaderna för det året då skulden först redovisades minskas med ett belopp som motsvarar den del av skulden som kvarstår. Effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp ska då räknas om enligt 3 kap. 37-38 §§ TSL. Tillkommande tilläggsskattebelopp ska fördelas enligt 3 kap. 40–41 §§ TSL.

I 3 kap. 35 § andra stycket TSL finns en hänvisning till 4 kap. 18 § TSL av vilken det följer att den rapporterande enheten kan välja att inte beakta en uppskjuten skatteskuld som inte förväntas bli reglerad inom fem år. Det är ett sätt att undvika att behöva göra omräkning av skattekostnaden i efterhand.

För uppskjutna skatteskulder finns det, med vissa undantag, en tidsgräns för hur länge de får beaktas vid beräkningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Någon motsvarande tidsgräns finns inte för uppskjutna skattefordringar. Uppskjutna skatteskulder är skatt som är hänförlig till skattepliktiga temporära skillnader och som ska betalas i framtiden (IAS 12 p. 5).

En temporär skillnad är skillnaden mellan en tillgångs eller en skulds redovisade värde och dess skattemässiga värde. Temporära skillnader kan i vissa fall vara skattepliktiga och då ger de upphov till uppskjutna skatteskulder. Temporära skillnader kan i andra fall vara avdragsgilla och då ger de istället upphov till uppskjutna skattefordringar.

Uppskjutna skatteskulder som får beaktas i det uppskjutna skattejusteringsbeloppet får samma effekt vid beräkningen av den effektiva skatten som betald skatt, d.v.s. de ger en högre effektiv skattesats än om de inte får beaktas.

Av förarbetena framgår att denna tidsgräns finns till för att säkerställa att lågbeskattade inkomster verkligen blir föremål för tilläggsbeskattning. Om en sådan regel inte fanns skulle systemet med redovisade uppskjutna skatteskulder kunna leda till att skattekostnader som i praktiken aldrig betalas skulle beaktas vid bedömningen av om en koncern i en stat är lågbeskattad (prop. 2023/24:32 s. 226 f.).

Regeln innebär att om det finns uppskjutna skatteskulder som ingår i beräkningen av skattekostnaden men som inte betalats eller reglerats i redovisningen senast fem år från det att skulden först redovisades behöver skattekostnaden för det år då skulden först redovisades räknas om. I förarbetena hänvisas till punkt 90 i kommentaren till artikel 4.4.4 i modellreglerna där det anges att det är ”each item of deferred tax expense” som ska prövas. Tidigare i samma kommentar (punkt 70) anges att ”the recast of tax expense may eithter be performed on an item-by-item basis or in the aggregate for items recorded at the same rate, as the result should remain unchanged”. Lagstiftaren har i förarbetena angett att en utgångspunkt för tolkningen av modellreglerna bör vara att posten i fråga måste avgränsas så att tidsbegränsningen blir meningsfull. För exempelvis avsättningar till en periodiseringsfond innebär det att varje års avsättning är en post som ska prövas mot tidsgränsen (prop. 2023/24:32 s.562)

Exempel: uppskjuten skatt vid överavskrivningar i svensk koncernhet

En svensk koncernenhet har förvärvat mjukvara. Utgiften för detta förvärv redovisar de som en immateriell anläggningstillgång.

Koncernenheten bedömer nyttjandeperioden till tio år och avskrivning sker systematiskt över denna tioårsperiod. Förvärvade immateriella anläggningstillgångar omfattas av 18 kap. IL avseende värdeminskningsavdrag och de tillämpar räkenskapsenlig avskrivning.

Avskrivningar över plan, s.k. överavskrivningar, hanteras i redovisningen som obeskattade reserver i balansräkningen och som bokslutsdispositioner i resultaträkningen.

Eftersom obeskattade reserver och bokslutsdispositioner inte erkänns i koncernredovisningen delas obeskattade reserver upp på en del uppskjuten skatt och en del eget kapital. På samma sätt delas bokslutsdispositioner upp i en del uppskjuten skattekostnad/-intäkt och en del på resultat efter skatt. Denna uppdelning sker vid omformningen av koncernföretagens balans- och resultaträkningar och upprättande av koncernredovisningen.

En av förutsättningarna för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning enligt 18 kap. 14 § IL är att värdeminskningsavdraget motsvarar avdraget i bokslutet. Detta åstadkoms genom att skattemässiga över- och underavskrivningar i redovisningen hanteras som obeskattade reserver (balansräkningen) och bokslutsdispositioner (resultaträkningen).

Den uppskjutna skatt som följer av att obeskattade reserver och bokslutsdispositioner inte erkänns i koncernredovisningen blir föremål för tidsgränsen på fem år i enlighet med 3 kap. 35 § TSL. Det beror på att uppskjutna skatteskulder hänförliga till den immateriella anläggningstillgången i exemplet inte kommer att ha reglerats inom tidsgränsen på fem år eftersom nyttjandeperioden är tio år.

Undantag från femårskravet

Det finns undantag från tidsgränsen på fem år för uppskjutna skatteskulder. I 3 kap. 36 § TSL finns en uppräkning av de områden inom vilka den femåriga tidsgränsen i 3 kap. 35 § första stycket TSL inte gäller. För de skatteskulder som omfattas av bestämmelsen finns det inte någon tidsgräns inom vilken en uppskjuten skatteskuld måste återföras, betalas eller regleras.

I bestämmelsen anges nio olika situationer då den femåriga tidsgränsen inte gäller. Dessa är

1. värdeminskningsavdrag avseende materiella tillgångar
2. kostnader för licenser eller liknande tillgångar som gäller i förhållande till en offentlig förvaltning och ger rätt att använda fast egendom eller nyttja en naturresurs, om nyttjandet medför betydande investeringar i materiella tillgångar
3. kostnader för forskning och utveckling
4. kostnader för avveckling och sanering
5. orealiserade nettovinster vid redovisning till verkligt värde
6. orealiserade nettovinster som beror på fluktuationer i utländsk valuta
7. försäkringsreserver och förutbetalda anskaffningskostnader för försäkringsavtal
8. vinster från försäljning av materiella anläggningstillgångar i samma stat som koncernenheten hör hemma i, om vinsterna återinvesteras i materiella anläggningstillgångar i samma stat
9. ytterligare belopp som lagts till i redovisningen som en följd av en förändring av redovisningsprinciperna för de poster som avses i 1–8.

Bakgrunden till dessa undantag är att om femårsregeln skulle tillämpas undantagslöst kan det leda till att tilläggsskatt tas ut även ifall då det inte anses motiverat. I kommentaren till modellreglerna anges att temporära skatteskulder som finns kvar under längre tidsperioder är vanliga i många stater och att vissa av dem normalt sett visar på substantiell verksamhet i landet i fråga och inte har sin grund i manipulation av skattesystemet. Av förarbetena framgår att för sådana temporära skillnader gäller att det inte finns någon tidsmässig begränsning. Det innebär att skatteskulderna får finnas kvar hur länge som helst och det finns inget behov av att särskilja när olika delar av skatteskulden som är hänförlig till en viss tillgång har uppstått (prop. 2023/24:32 s. 228).

Undantag för uppskjutna skatteskulder som avser värdeminskningsavdrag på materiella tillgångar

Av den första punkten framgår att tidsgränsen på fem år inte gäller för uppskjutna skatteskulder som är hänförliga till värdeminskningsavdrag avseende materiella tillgångar. Detta innebär att uppskjutna skatteskulder som är hänförliga till exempelvis värdeminskningsavdrag på en byggnad inte omfattas av femårskravet i 3 kap. 35 § TSL. Detta undantag omfattar däremot inte förvärvade immateriella tillgångar.

Av förarbetena framgår att undantaget också ska tillämpas för en leasetagare som redovisar en leasad tillgång i balansräkningen (prop. 2023/24:32 s. 562).

Undantag för uppskjutna skatteskulder som avser kostnader för licenser m.m. i offentlig förvaltning

Enligt den andra punkten gäller tidsgränsen på fem år inte för kostnader för licenser eller liknande tillgångar som gäller i förhållande till en offentlig förvaltning och ger rätt att använda fast egendom eller nyttja en naturresurs, om nyttjandet medför betydande investeringar i materiella tillgångar.

Undantag för uppskjutna skatteskulder som avser kostnader för forskning och utveckling

Tidsgränsen på fem år gäller inte för uppskjutna skatteskulder som är hänförliga till kostnader för forskning och utveckling enligt den tredje punkten. Detta undantag kan bli tillämpligt exempelvis för egenupparbetade immateriella tillgångar då redovisningsreglerna i juridisk person medger att utvecklingskostnader kostnadsförs efterhand som de uppstår (rfr 2) samtidigt som koncernredovisningsreglerna (IFRS) kräver att utvecklingskostnaderna ska redovisas som en tillgång. I en sådan situation kommer skattemässigt värde att vara lägre än det bokförda värdet eftersom direktavdrag har medgetts skattemässigt samtidigt som det bokförda värdet i koncernredovisningen är högre eftersom en tillgång har redovisats. I en sådan situation är undantaget i punkten 3 tillämpligt.

Undantag för uppskjutna skatteskulder som avser kostnader för avveckling och sanering

Av den fjärde punkten framgår att tidsgränsen på fem år inte gäller för uppskjutna skatteskulder som är hänförliga till kostnader för avveckling och sanering.

Undantag för uppskjutna skatteskulder som avser orealiserade nettovinster vid redovisning till verkligt värde

Tidsgränsen på fem år gäller inte för uppskjutna skatteskulder som är hänförliga till orealiserade nettovinster vid redovisning till verkligt värde enligt den femte punkten. Detta undantag blir tillämpligt exempelvis när koncernen i koncernredovisningen värderar en tillgång till ett högre värde än det bokförda värdet i juridisk person och detta beror på förändringar i det verkliga värdet.

Undantag för uppskjutna skatteskulder som avser orealiserade nettovinster som beror på fluktuationer i utländsk valuta

Det framgår av den sjätte punkten att tidsgränsen på fem år inte gäller för uppskjutna skatteskulder som är hänförliga till orealiserade nettovinster som beror på fluktuationer i utländsk valuta. I förarbetena har regeringen angett att det av kommentaren till modellreglerna framgår att bara orealiserade valutakursvinster omfattas. För realiserade valutakursvinster blir det inte aktuellt att redovisa uppskjuten skatt (prop. 2023/24:32 s. 228).

Undantag för uppskjutna skatteskulder som avser försäkringsreserver och förutbetalda anskaffningskostnader för försäkringsavtal

Tidsgränsen på fem år gäller inte för uppskjutna skatteskulder som är hänförliga till försäkringsreserver och förutbetalda anskaffningskostnader för försäkringsavtal enligt den sjunde punkten i bestämmelsen.

Undantag för uppskjutna skatteskulder som avser vinster vid försäljning av materiella tillgångar inom samma stat som återinvesteras

Av den åttonde punkten framgår att tidsgränsen på fem år inte gäller för uppskjutna skatteskulder som är hänförliga till vinster från försäljning av materiella anläggningstillgångar i samma stat som koncernenheten hör hemma i, om vinsterna återinvesteras i materiella anläggningstillgångar i samma stat.

Undantag för uppskjutna skatteskulder som avser tillagda belopp till följd av ändrade redovisningsprinciper

I den nionde punkten anges att tidsgränsen på fem år inte gäller för uppskjutna skatteskulder som är hänförliga till ytterligare belopp som lagts till i redovisningen som en följd av en förändring av redovisningsprinciperna för de poster som avses i 3 kap. 36 § 1–8 TSL. Detta undantag gäller i de fall då en förändring av redovisningsprinciper resulterar i ytterligare uppskjutna skatteskulder avseende någon av de företeelser som behandlas i punkterna 1-8. I en sådan situation är dessa ytterligare belopp också undantagna från tidsgränsen på fem år.