Övergångsregler

Uppskjuten skatt övergångsåret

Av 4 kap. 25 § TSL framgår att vid fastställande av den effektiva skattesatsen för koncernenheter i en stat för ett övergångsår enligt 4 kap. 26 § TSL och för varje därpå följande räkenskapsår ska alla de uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som återspeglas eller redovisas i alla koncernenheters räkenskaper i en stat beaktas för övergångsåret.

Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder ska räknas med utifrån den skattesats som är lägst av minimiskattesatsen och den tillämpliga nationella skattesatsen. En uppskjuten skattefordran som har redovisats till en skattesats som är lägre än minimiskattesatsen får dock räknas om enligt minimiskattesatsen om den skattskyldige kan visa att den uppskjutna skattefordran är hänförlig till en justerad förlust.

Effekter som uppstår när värdet på en uppskjuten skattefordran justeras eller när principer för att ta upp en sådan fordran i räkenskaperna ändras ska inte påverka värdet av den uppskjutna skattefordran.

Vid beräkning av den effektiva skattesatsen ska den justerade skattekostnaden ställas i relation till det justerade resultatet. Den justerade skattekostnaden innehåller såväl aktuell skatt som uppskjuten skatt. Eftersom även uppskjuten skatt beaktas är bedömningen att det är nödvändigt med regler om hur uppskjutna skatter som ett företag har i sin redovisning ska hanteras när företaget första gången ska tillämpa systemet med tilläggsskatt. I annat fall skulle företaget kunna framstå som lågbeskattat utan att rent faktiskt vara det. Om företaget exempelvis har en skattemässig förlust något eller några år innan systemet med tilläggsskatt införs eller företaget uppnår den storlek som krävs för att behöva tillämpa systemet och denna förlust får rullas framåt skattemässigt, måste den uppskjutna skattefordran som redovisas på grund av förlusten få beaktas vid beräkningen av tilläggsskatt (prop. 2023/24:32 s. 253).

Exempel: uppskjuten skatt övergångsåret

En svensk koncernenhet har År 1 skattemässiga underskott på 100 som de får rulla framåt skattemässigt. Skattepliktigt resultat år 1 uppgår till 0.

År 2 omfattas den koncern som koncernenheten ingår i av tilläggsskattelagen. Koncernenheten har ett justerat resultat på 20 (som av förenklingsskäl antas vara samma resultat som skattepliktigt resultat). På grund av sitt inrullade skattemässiga underskott betalar koncernenheten ingen skatt på det skattepliktiga resultatet om 20.

Vid en beräkning av den effektiva skattesatsen för koncernenheten anges beloppet 3 i täljaren och beloppet 20 i nämnaren vilket ger en effektiv skattesats på 15 procent.

Att beloppet 3 anges i täljaren trots att ingen skatt har betalats beror på att koncernenheten får beakta redovisad eller återspeglad uppskjuten skatt vid ingången till systemet med tilläggsskatt upp till minimiskattesatsen på 15 procent. Koncernenheten hade skattemässiga underskott på 100 övergångsåret. Det innebär förenklat att de får med sig uppskjutna skattefordringar på 15 in i systemet. När ett underskottsavdrag används mot skattepliktiga överskott så återläggs den uppskjutna skattefordran med ett belopp som motsvarar 15 procent (3) av justerat resultat (20). Om uppskjutna skattefordringar hänförliga till skattemässiga underskott inte hade fått beaktas övergångsåret så skulle koncernenheten i exemplet vara lågbeskattad. Då hade den effektiva skattesatsen varit 0 eftersom det inte hade funnits något belopp att ange i täljaren. Det hade kunnat få följden att koncernen blivit påförd tilläggsskatt.

I författningskommentarerna till 4 kap. 25 § TSL anges att i första stycket finns den grundläggande regeln för vilka uppskjutna skattefordringar och skatteskulder som får föras in i systemet under ett övergångsår. Vad som menas med övergångsår framgår av 26 §. Alla de uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som återspeglas eller redovisas i alla koncernenheters räkenskaper i denna stat för övergångsåret får beaktas (prop. 2023/24:32 s. 577).

Till skillnad mot regeln i 3 kap 30 § TSL är uppskjuten skatt som får beaktas inte begränsad till räkenskapsårets förändring, d.v.s. uppskjutna skattekostnader/-intäkter i resultaträkningen med vissa justeringar. Här anges att all uppskjuten skatt som finns redovisad eller finns återspeglad ska beaktas. Ett sätt att se på reglerna för uppskjuten skatt vid övergången till systemet är utifrån en balansansats i stället för en resultatansats.

Av andra stycket följer att de värden som posterna har i redovisningen inte kan användas utan justeringar. Beloppen måste räknas om med den lägre av minimiskattesatsen och den tillämpliga nationella skattesatsen. Om en uppskjuten skatteskuld har beräknats utifrån en lokal skattesats på exempelvis 20 procent måste beloppet räknas om utifrån en skattesats på 15 procent. Denna regel har dock ett undantag som gäller uppskjutna skattefordringar som i redovisningen har beräknats till en skattesats som är lägre än minimiskattesatsen. Sådana får räknas om enligt minimiskattesatsen om den skattskyldiga kan visa att den uppskjutna skattefordran är hänförlig till en justerad förlust (prop. 2023/24:32 s. 577).

I tredje stycket finns en regel som blir tillämplig om redovisningsreglerna förhindrar att ett företag redovisar en uppskjuten skattefordran till hela eller delar av det fulla beloppet. Detta kan exempelvis bli fallet om företaget inte är säkert på att det är möjligt att till fullo utnyttja en förlust som skattemässigt endast får kvittas mot framtida vinster med hänsyn till de begränsningar för detta som kan finnas i olika stater. Regeln innebär att den uppskjutna skattefordringen ändå beaktas till sitt fulla belopp baserad på skattesatsen 15 procent. I 3 kap. 31 § och 34 § 5 p. finns motsvarande bestämmelser för koncerner som redan tillämpar systemet. Både situationen att en fordran över huvud taget inte har redovisats för att kriterierna för redovisning av fordran inte är uppfyllda eller har redovisats men till ett lägre belopp än det fulla beloppet omfattas av paragrafens tillämpningsområde (prop. 2023/24:32 s. 577).

Med övergångsår för en stat avses, enligt 4 kap. 26 § TSL, det första räkenskapsår då en koncernenhet omfattas av en lagstiftning som är likvärdig med och administreras på ett sätt som är förenligt med

• bestämmelserna i rådets direktiv 2022/2523, i den ursprungliga lydelsen, eller
• när det gäller en stat utanför EU, modellreglerna.

Uppskjuten skatt hänförlig till vissa transaktioner

Uppskjutna skattefordringar som härrör från sådana poster som enligt 3 kap. TSL inte ska ingå vid beräkningen av justerat resultat ska undantas från den beräkning som avses i 25 § när sådana uppskjutna skattefordringar uppkommer i en transaktion som har ägt rum efter den 30 november 2021 (4 kap. 27 § TSL).

Av förarbetena framgår att tidpunkten den 30 november 2021 har valts på grund av att en arbetsgrupp inom OECD antog modellreglerna den 29 november 2021. En förutsättning för att 4 kap. 27 § TSL ska bli tillämplig är att förlusten är hänförlig till en post som undantas från beräkningen av det justerade resultatet (prop. 2023/24:32 s. 254).

Vid överföring av tillgångar mellan koncernenheter efter den 30 november 2021 men före övergångsårets början ska det skattemässiga värdet för de överförda tillgångarna, med undantag för lager, motsvara det värde som de överförda tillgångarna hade vid tidpunkten för överföringen enligt den överförande koncernenhetens redovisning. Uppskjutna skattefordringar och skatteskulder ska fastställas på grundval av samma värde (4 kap. 28 § TSL).

Regeln gäller koncerninterna försäljningar av andra tillgångar än lager och ska tillämpas på transaktioner som görs efter den 30 november 2021 men före övergångsårets början. För sådana transaktioner ska anskaffningsvärdet för de förvärvade tillgångarna baseras på den avyttrande koncernenhetens redovisade värde av de överförda tillgångarna vid tidpunkten för avyttringen. Uppskjutna skattefordringar och skatteskulder som är hänförliga till sådana tillgångar ska fastställas på grundval av det värdet. Regeln finns för att förhindra att en koncern genom interna transaktioner för in för stora tillgångsvärden i systemet (prop. 2023/24:32 s. 254).