Den tillfälliga förenklingsregeln utgår från land-för-land rapporten

Förenklingsregeln är tidsbegränsad

Den tillfälliga förenklingsregeln (safe harbour) är tänkt som en tillfällig åtgärd som möjliggör att i ett initialt skede undanta vissa koncernenheter som hör hemma i lågriskjurisdiktioner från tillämpningen av reglerna om tilläggsskatt. Syftet är att ge koncerner som omfattas av reglerna tid att anpassa sin interna hantering till de nya reglerna.

Bestämmelserna om den tillfälliga förenklingsregeln gäller för koncernenheter i en stat under en begränsad tidsperiod. Denna tidsperiod motsvarar de räkenskapsår som gäller för enheternas moderföretag som börjar den 31 december 2023 men före den 1 januari 2027. Bestämmelserna gäller dock inte för räkenskapsår som avslutas efter den 30 juni 2028 (8 kap. 2 § TSL). Detta innebär att tidsgränsen för de flesta koncerner kommer att vara tre räkenskapsår. Det förutsätts att räkenskapsåren inte är längre än 18 månader. Eftersom förenklingsregeln endast är tillämplig under en viss bestämd period i stället för ett visst antal år efter att en stat infört reglerna kommer alla koncernenheter att omfattas av samma tidsgräns.

Nya och ändrade bestämmelser är frivilligt retroaktiva

Bestämmelserna i TSL har kompletterats genom proposition 2024/25:7. Bestämmelserna i 8 kap. 1, 2, 5, 6 och 13 §§ TSL fått ny lydelse och nya bestämmelser har införts i 8 kap. 4 a, 6 a–6 c, 7 a, 11 a–11 g §§ samt 19 § TSL. Dessa bestämmelser gäller från och med den 1 januari 2025 och ska tillämpas första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2024 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2024. För reglerna gäller även särskilda ikraftträdande- och övergångsbestämmelser som innebär att den rapporterande enheten får tillämpa samtliga eller vissa av bestämmelserna första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 (frivillig retroaktivitet).

Förenklingsregeln består av tre alternativa test med data från land-för-land-rapporten

Förenklingsregeln tillämpas i den stat där koncernenheterna hör hemma (Tested Jurisdiction). Regeln består av tre alternativa tester vilka i huvudsak utgår från land-för-land-rapporten. Dessa tre alternativa test är

• de minimis-testet som innebär att koncernenheternas intäkter och vinster i staten jämförs med ett särskilt fastslaget tröskelvärde
• ETR-testet som innebär att koncernenheternas effektiva skattesats i staten jämförs med särskilt fastslagna procentsatser
• routine profits-testet som innebär att koncernenheternas vinst i staten jämförs med substansbeloppet.

Den tillfälliga förenklingsregeln bygger i huvudsak på land-för-land-rapporten men följer i övrigt reglerna om tilläggsskatt. Generellt innebär en tillämpning av den tillfälliga förenklingsregeln att tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska anses vara noll då koncernenheterna i en stat omfattas av den tillfälliga förenklingsregeln d.v.s. när koncernenheterna i en stat uppfyller kraven i något av de tre alternativa testen. Det inkluderar även eventuellt tillkommande tilläggsskattebelopp t.ex. enligt 4 kap. 18 § TSL.

De minimis-testet

De minimis-testet innebär att koncernenheterna i en stat ska visa att de har intäkter och vinster under ett särskilt fastslaget tröskelvärde. Om detta test är uppfyllt ska tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i staten anses vara noll. Av 8 kap. 3 § första stycket TSL framgår att testet utgår från koncernenheternas sammanlagda intäkter och vinster i den stat där de hör hemma.

Följande två villkor ska vara uppfyllda:

• Koncernenheternas totala intäkter i staten enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport är lägre än 10 miljoner euro.
• Koncernenheternas totala vinst före inkomstskatt i staten enligt den kvalificerade land-för-land-rapporten är lägre än 1 miljon euro.

Intäkter och vinster som tillhör en koncernenhet som innehas för försäljning ska tas med i beräkningen trots att koncernenheten inte redovisas i den kvalificerade land-för-land-rapporten (8 kap. 3 § andra stycket TSL).

Med totala intäkter menas en koncerns samtliga intäkter i en stat enligt dess kvalificerade land-för-land-rapport. Med vinst före inkomstskatt menas koncernens vinst före inkomstskatt i en stat enligt land-för-land-rapporten. Villkoret om att vinst före inkomstskatt ska vara lägre än 1 miljon euro är alltid uppfyllt när koncernenheterna i en stat har en sammanlagd förlust.

Om beloppen för intäkter eller vinster är i annan valuta än euro ska de räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 § TSL (8 kap. 3 § tredje stycket TSL).

ETR-testet

ETR står för Effective Tax Rate som är koncernenheternas effektiva skattesats i den stat där de hör hemma. ETR-testet bygger på att koncernen har en effektiv skattesats som är lika med eller större än särskilt fastslagna högre procentsatser under den tid då den tillfälliga förenklingsregeln gäller (8 kap. 4 § första stycket TSL). Om kraven är uppfyllda ska tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i staten anses vara noll.

Den effektiva skattesatsen beräknas genom att koncernenheternas skattekostnad i staten divideras med den vinst före inkomstskatt som framgår av koncernens kvalificerade land-för-land-rapport. Uppgifter om koncernenheternas skattekostnader tas däremot från koncernens kvalificerade finansiella rapporter. Land-för-land-rapporten och koncernens kvalificerade finansiella rapporter kan innehålla poster som inte omfattas när den effektiva skattesatsen beräknas enligt de vanliga bestämmelserna om tilläggsskatt. Ett sådant exempel är inkomster från vissa undantagna enheter. När det en gång har fastställts att koncernenheterna i en prövad stat uppfyller någon av testerna kommer dock varje koncernenhet som är belägen i den staten att kvalificera sig för att använda den tillfälliga förenklingsregeln.

Med skattekostnad menas en sådan skattekostnad som redovisas i koncernens kvalificerade finansiella rapport minskad med skatter som inte är medräknade skatter och medräknade skatter som hänför sig till en osäker skattesituation (8 kap. 4 § andra stycket TSL). Vid beräkningen av medräknad skatt tas även hänsyn till uppskjutna skatter. En skillnad är dock att dessa skatter justeras när effektiv skatt räknas ut enligt bestämmelserna om beräkning av tilläggsskattebeloppet men inte vid prövning enligt ETR-testet.

En skattekostnad som en huvudenhet har haft för ett fast driftställe i den stat där driftstället hör hemma ska dock inte inkluderas i den förenklade beräkningen av den effektiva skattesatsen i den stat där huvudenheten hör hemma, dvs. skattekostnad som har betalats i den stat där det fasta driftstället hör hemma, ska uteslutande allokeras till den stat där det fasta driftstället hör hemma och skattekostnaden ska endast inkluderas i den förenklade beräkningen av den effektiva skattesatsen i den staten. En sådan skattekostnad ska således inte inkluderas i beräkningen av den effektiva skattesatsen i den stat där huvudenheten hör hemma (8 kap. 4 a § första stycket TSL).

Om ett fast driftställe, ett kontrollerat utländskt företag eller en hybridenhet inte omfattas av förenklingsregeln i den stat där en sådan enhet hör hemma, ska skattekostnaden inte fördelas vid den förenklade beräkningen av den effektiva skattesatsen för den stat där ägarenheten eller huvudenheten hör hemma (dvs. 7 kap. 25 och 63–65 §§ TSL ska i sådant fall inte tillämpas vid beräkningen enligt 8 kap. 4 § första stycket TSL för den stat där ägarenheten eller huvudenheten hör hemma). Detta gäller trots att en del av eller alla sådana skatter också beaktas vid beräkningen av den effektiva skattesatsen i den stat där ett fast driftställe, kontrollerat utländskt företag eller hybridenhet hör hemma (8 kap. 4 a § andra stycket TSL).

De procentsatser som ETR-testet måste överstiga för räkenskapsåren 2024–2026 och som gäller vid tillämpning av bestämmelsen är

• 15 procent för räkenskapsår som börjar under 2024
• 16 procent för räkenskapsår som börjar under 2025
• 17 procent för räkenskapsår som börjar under 2026.

Om det är fråga om ett förlängt räkenskapsår, t.ex. 18 månader och räkenskapsåret börjar den 1 juli 2024 så är procentsatsen 15 procent. I detta fall börjar nästa räkenskapsår den 1 januari 2026 och då är procentsatsen 17 procent. Det innebär att även koncernenheter som har förkortade eller förlängda räkenskapsår omfattas av paragrafen (prop. 2023/24:32 s. 642).

Anledningen till de successivt höjda procentsatserna är att det är en förenklad beräkning som ska göras och därför kan den effektiva skattesatsen bli högre än vid en vanlig beräkning av tilläggsskatt.

Routine profits-testet

Routine profits-testet, eller rutinvinsttestet, är det tredje alternativa testet som omfattas av den tillfälliga förenklingsregeln. Enligt routine profits-testet ska tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat anses vara noll om koncernenheterna som hör hemma i den staten kan visa att de har en vinst enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport som inte överstiger ett substansbelopp. Av bestämmelsen framgår att substansbeloppet som används i routine profits-testet beräknas enligt 5 kap. 2–10 §§ TSL och att uppgifterna för beräkningen av substansbeloppet ska hämtas från koncernens kvalificerad finansiella rapport (8 kap. 5 § TSL).

Bestämmelsen har ändrats eftersom det belopp för bl.a. personalkostnader som ska användas för beräkningen av substansbeloppet inte redovisas i en land-för land-rapport som är upprättad i enlighet med 33 a kap. SFL. Det innebär att lagtextens tidigare ordalydelse varigenom det framgår att uppgifterna för beräkningen av substansbeloppet ska hämtas från koncernens kvalificerade land-för-land-rapport inte kan tillämpas. Uppgifterna framgår däremot av en koncernenhets kvalificerade finansiella rapport. Beräkningen av substansbeloppet ska därför istället grunda sig på uppgifter i koncernens kvalificerade finansiella rapport (prop. 2024/25:7 s. 159 och s. 236).

För regeln gäller även särskilda ikraftträdande- och övergångsbestämmelser som beskrivs ovan i avsnittet Nya och ändrade bestämmelser är frivilligt retroaktiva.

Vid tillämpningen av denna bestämmelse ska de högre procentsatser för beräkning av substansbeloppet som följer av punkterna 4 och 5 i övergångsbestämmelserna gälla för de räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 och före den 1 januari 2027.

Vad avses med kvalificerad land-för-land-rapport och finansiell rapport?

Den tillfälliga förenklingsregeln syftar till att tillhandahålla ett förenklat förfarande för bedömning om tilläggsskatt ska betalas. För att uppnå syftet baseras beräkningarna på information som redan är tillgänglig för de koncerner som kommer att omfattas av reglerna. Det är i huvudsak data i koncernens land-för-land-rapport som avgör om koncernenheterna i en stat uppfyller de tre testen för att omfattas av den tillfälliga förenklingsregeln. För att data från en land-för-land-rapport ska kunna användas vid de tre alternativa testen som utgör den tillfälliga förenklingsregeln behöver rapporten anses vara kvalificerad.

Det framgår av punkt 76 i avsnitt 1 i annex A i kommentaren till modellreglerna att en land-för-land-rapport som baseras på uppgifter från kvalificerade finansiella rapporter för koncernenheter som hör hemma i en stat kan anses vara en kvalificerad land-för-land-rapport för denna stat. Detta gäller trots att land-för-land-rapporten kanske inte kommer att anses vara kvalificerad i en annan stat på grund av att uppgifterna för koncernenheterna som hör hemma i den staten inte är baserade på kvalificerade finansiella rapporter. Det anses därför lämpligt att bedömningen av om det är en kvalificerad land-för-land-rapport ska göras för varje stat för sig (prop. 2024/25:7 s. 161).

Begreppen kvalificerad land-för-land-rapport och kvalificerad finansiell rapport definieras i 8 kap. 6 § TSL. Med kvalificerad land-för-land-rapport avses en rapport som har upprättats på grundval av en kvalificerad finansiell rapport (8 kap. 6 § första stycket TSL). Vid tillämpning av 8 kap. 3–5 §§ TSL ska uppgifter hämtas från en sådan rapport. Rapporter som upprättas enligt 33 a kap. SFL anses vara kvalificerade förutsatt att rapporten upprättats på grundval av en sådan kvalificerad finansiell rapport som anges i 8 kap. 6 § andra stycket TSL (prop. 2023/24:32 s. 350).

Med kvalificerad finansiell rapport menas enligt 8 kap. 6 § andra stycket TSL:

1. de räkenskaper som används för att upprätta moderföretagets koncernredovisning (punkt 1) eller,
2. varje koncernenhets årsredovisning förutsatt att den upprättas enligt
   1. en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller
   2. en godkänd redovisningsstandard om informationen i denna är tillförlitlig (punkt 2).
3. för vissa koncernenheter som på grund av sin ringa storlek eller av väsentlighetsskäl inte omfattas av moderföretagets koncernredovisning, de räkenskaper som har använts som underlag för land-för-land-rapporten, förutsatt att det är de enda skälen till att koncernenheten inte ingår i koncernredovisningen (punkt 3).

4. för ett fast driftställes uppgifter som inte finns i en kvalificerad finansiell rapport (punkt 1-3) kan huvudenheten fastställa den del av huvudenhetens totala intäkter och vinst eller förlust före inkomstskatt som är hänförlig till det fasta driftstället med hjälp av separata finansiella rapporter som upprättats av huvudenheten för det fasta driftstället vad avser finansiell rapportering, tillsyn, skatterapportering eller intern förvaltningskontroll, se Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, kallad BEPS Action 13 Final Report (punkt 4).

   Om en förlust eller vinst uppstår i ett fast driftställe och allokeras till det fasta driftstället, måste en motsvarande justering göras av huvudenhetens vinst eller förlust före inkomstskatt i den utsträckning som krävs för att förhindra att förlusten eller vinsten dubbelräknas (prop. 2024/25:7 s. 312).

Med ”de räkenskaper som används för att upprätta moderföretagets koncernredovisning” i punkt 1 ovan avses de finansiella uppgifter som ligger till grund för upprättandet av koncernredovisningen och benämns i kommentaren till modellreglerna ”the reporting package” (punkt 9.1 i avsnitt 1 i Annex A till kommentaren till modellreglerna). I den praktiska hanteringen kan koncerners rutiner för framtagandet av ”the reporting package”, dvs. de uppgifter i juridisk person som räknas om till koncernredovisningsprinciperna och som ligger till grund för upprättandet av själva koncernredovisningen, se olika ut. Det saknar betydelse för bedömningen av om en finansiell rapport är kvalificerad vilket bolag inom koncernen som gör den slutliga omräkningen till koncernredovisningsprinciperna. Avgörande för att den finansiella rapporten är kvalificerad är istället att de räkenskaper som används för att upprätta moderföretagets koncernredovisning är justerade i enlighet med de redovisningsprinciper som moderföretaget tillämpar.

När kan en förvärvad koncernenhets räkenskaper, i vilken värdet på tillgångarna har justerats utifrån köpeskillingen för enheten, vara en kvalificerad finansiell rapport?

En förvärvad koncernenhets räkenskaper som inkluderar effekten av en fördelad köpeskilling ska anses vara en kvalificerad finansiell rapport under vissa förutsättningar.

Av punkt 9.1–9.5 och 17 i avsnitt 1 i annex A i kommentaren till modellreglerna framgår att om ägarintresset i en koncernenhet förvärvas kan justeringar ske av koncernenhetens balansvärde vad avser vilka tillgångar och skulder som kan hänföras till redovisning av förvärvspriset (”purchase price accounting”, s.k. PPA-justeringar). Detta innebär att höjningar av balansvärdet på tillgångarna görs i koncernredovisningen eller att PPA-justeringarna sker i den förvärvade koncernenhetens räkenskaper som används för att upprätta koncernredovisningen eller i den förvärvade koncernenhetens finansiella rapport (när push down av PPA-justeringar är tillåtet). När det gäller PPA-justeringar som sker i koncernredovisningen ingår inte PPA-justeringarna i den förvärvade koncernenhetens räkenskaper som används för att upprätta koncernredovisningen eller i den förvärvade koncernenhetens redovisning, utan justeringen kommer endast att ske i koncernredovisningen. Om PPA-justeringen tas med i den förvärvade koncernenhetens räkenskaper som används för att upprätta koncernredovisningen eller i den förvärvade koncernenhetens redovisning behövs ingen ytterligare justering i koncernredovisningen (prop. 2024/25:7 s. 164 f.).

Enligt artikel 3.1.2 i modellreglerna och kommentaren till modellreglerna ska koncernenheter ta bort effekterna av PPA-justeringar vid uträkningen av sitt redovisade resultat om det inte är så att koncernen saknar tillräckliga uppgifter för att bestämma justeringsbeloppet för en transaktion som inträffat före den 1 december 2021. Definitionen av kvalificerad finansiell rapport omfattar de räkenskaper som används i den koncernredovisning som moderföretaget upprättar för att spegla kravet i artikel 3.1.2 i modellreglerna. Det uppstår då en fråga om koncernenheterna måste ta bort PPA-justeringar när den tillfälliga förenklingsregeln ska tillämpas. Det som framstår som tveksamt är om en koncernenhet kan använda de räkenskaper som används för att upprätta koncernredovisningen eller dess räkenskaper som används som underlag för land-för-land-rapporten, om dessa räkenskaper innehåller PPA-justeringar vid beräkningen av enhetens resultat (prop. 2024/25:7 s. 165).

I Sverige ska ett bolag som genomfört ett förvärv göra en förvärvsanalys (”purchase price allocation”, förkortad PPA) enligt IFRS 3 eller K3. Den typ av ”push down accounting” som de ovannämnda punkterna i kommentaren tar sikte på är inte tillåten i IFRS eller K3 utan är en redovisning som förekommer vid tillämpning av US GAAP. Enligt IFRS 3 ska ett företag i samband med förvärv av rörelser eller bolag marknadsvärdera samtliga tillgångar och skulder inbegripna i förvärvet och därefter sker en fördelning. Detta innebär att de tillgångar som redan framgår av förvärvsobjektets balansräkning analyseras och värderas. Enligt 7 kap. 20 § ÅRL, ska moderföretaget, vid förvärv av andelar i ett företag som är eller genom förvärvet blir dotterföretag, upprätta en förvärvsanalys för att fastställa andelarnas anskaffningsvärde för koncernen samt anskaffningsvärdet för koncernen av dotterföretagets tillgångar, avsättningar och skulder. Av 7 kap. 21 § ÅRL framgår vidare att om anskaffningsvärdet för koncernen av dotterföretagets tillgångar, avsättningar eller skulder enligt förvärvsanalysen avviker från deras bokförda värden i dotterföretagets balansräkning, ska värdena i koncernbalansräkningen justeras med hänsyn till detta. Slutligen framgår av 7 kap. 22 § ÅRL, bl.a. att om det efter en avräkning enligt 21 § finns ett positivt skillnadsbelopp, ska detta redovisas som goodwill i koncernbalansräkningen. Om det efter en avräkning enligt 21 § finns ett negativt skillnadsbelopp, ska detta skillnadsbelopp redovisas i koncernbalansräkningen som negativ goodwill. Negativ goodwill får upplösas och intäktsföras när en sådan behandling överensstämmer med 2 kap. 2–4 §§ ÅRL (prop. 2024/25:7 s. 165).

Utgångspunkten är att den tillfälliga förenklingsregeln i TSL varken tillåter eller kräver några justeringar av de belopp som framgår av de räkenskaper som används för att upprätta moderföretagets koncernredovisning, koncernenhetens årsredovisning eller koncernenhetens räkenskaper som används som underlag för land-för-landrapporten för att det ska anses vara fråga om en kvalificerad finansiell rapport enligt 8 kap. 6 § TSL (prop. 2024/25:7 s. 165 f.).

Det förtydligas, avseende situationen att det i de räkenskaper som används för att upprätta koncernredovisningen finns allokering eller fördelning av sådana värden som uppstått på koncernaggregerad nivå vid anpassning av räkenskaperna, att en sådan fördelning inte är en justering som diskvalificerar från den tillfälliga förenklingsregeln (prop. 2024/25:7 s. 166).

Det framgår av punkt 79 i avsnitt i annex A i kommentaren till modellreglerna att justeringar av uppgifterna som kommer från kvalificerade finansiella rapporter som legat till grund för en koncerns land-för-land-rapport i en stat kommer att medföra att koncernenheterna i staten diskvalificeras från användningen av den tillfälliga förenklingsregeln i den staten. Detta gäller trots att sådana justeringar varit avsedda att göra land-för-land-uppgifterna mer förenliga med modellreglerna. På samma sätt skulle en sådan justering av andra uppgifter i de kvalificerade finansiella rapporterna som används i de förenklade beräkningarna diskvalificera dessa beräkningar enligt den tillfälliga förenklingsregeln. Detta innebär att utgångspunkten är att uppgifterna som används ska vara ojusterade. Detta gäller dock inte om det finns krav på sådana justeringar i kommentaren till modellreglerna eller i administrativa riktlinjer (punkt 79 och 80 i avsnitt 1 i annex A i kommentaren till modellreglerna).

Enligt kommentaren finns det dock en risk för att det uppstår väsentliga skillnader när koncernhetens räkenskaper eller årsredovisning omfattar förändringar av koncernenhetens tillgångar och skulder som är hänförliga till fördelningen av köpeskillingen för koncernenheten. När koncernen har fördelat och införlivat köpeskillingen i den förvärvade koncernenhetens räkenskaper som används som underlag till koncernredovisningen eller koncernenhetens årsredovisning eller de räkenskaper som används som underlag för land-för-land-rapporteringen kommer dessa räkenskaper inte att anses vara kvalificerade finansiella rapporter om inte vissa villkor uppfylls (prop. 2024/25:7 s. 166):

•Det första villkoret är att när en förvärvad koncernenhets räkenskaper innehåller PPA-justeringar av värdet på tillgångarna ska samma PPA-justeringar antingen ha funnits med i koncernens land-för-landrapportering för räkenskapsår som påbörjats efter den 31 december 2022 eller ha gjorts av koncernenheten enligt lag eller annan författning.

•Det andra villkoret är att en kvalificerad finansiell rapport ska justeras enligt följande. Minskningar av koncernenhetens resultat som är hänförliga till av- eller nedskrivning av goodwill vad avser transaktioner som genomförts efter den 30 november 2021 ska läggas till vinsten före bolagsskatt. Detta gäller endast om de finansiella räkenskaperna inte också innehåller en återföring av uppskjuten skatteskuld eller redovisning eller ökning av en uppskjuten skattefordran avseende nedskrivning av goodwill.

Om en förvärvad koncernenhets räkenskaper har justerats utifrån köpeskillingen för enheten vad avser värdet på tillgångarna och skulderna ska följande justering göras vid tillämpningen av 8 kap. 4 och 5 §§ TSL. Minskningar av koncernenhetens resultat som är hänförliga till av- eller nedskrivning av goodwill vad avser transaktioner som genomförts efter den 30 november 2021 ska läggas till enhetens vinst före inkomstskatt. Vid tillämpningen av 8 kap. 4 § TSL gäller detta dock bara om räkenskaperna inte innehåller motsvarande justering av uppskjuten skatt som är hänförlig till goodwillposten (8 kap. 6 a § första stycket TSL).

Om samma justeringar har gjorts i koncernens land-för-land-rapportering för samtliga räkenskapsår som påbörjats efter den 31 december 2022 (8 kap. 6 a § andra stycket 1 TSL), eller justeringarna i koncernenhetens räkenskaper har gjorts enligt lag eller annan författning (8 kap. 6 a § andra stycket 2 TSL) gäller dock inte detta.

Koncernenheter som ingår i en koncern som inte behöver lämna in land-för-land-rapport kan använda den tillfälliga förenklingsregeln om uppgifterna hämtas från deras kvalificerade finansiella rapporter

Av punkt 84 och 85 avsnitt 1 i annex A i kommentaren till modellreglerna framgår att enligt BEPS Action 13 Final Report och Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting, BEPS Action 13, behöver inte koncerner som har årliga intäkter under det närmast föregående räkenskapsåret som är lägre än 750 miljoner euro lämna land-för-land-rapport. Vid prövningen av beloppsgränsen på 750 miljoner euro i modellreglerna görs en bedömning av om koncernen har haft en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro enligt moderföretagets koncernredovisning under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det aktuella räkenskapsåret. Detta innebär att vissa koncerner som omfattas av modellreglerna kanske inte behöver lämna land-för-landrapporter på grund av denna skillnad i beloppsgränserna. När beloppsgränserna för land-för-land-rapporteringen eller modellreglerna fastställs i en annan valuta än euro kan skillnader i tillämpningsområdet uppstå på liknande sätt på grund av fluktuationer i valutakurser. Vidare kan det finnas vissa skillnader i definitionen av moderföretag och vissa stater kräver inte land-för-land-rapportering från vissa koncernenheter, t.ex. skattebefriade koncernenheter. Därutöver är rent nationella koncerner inte skyldiga att lämna land-för-land-rapporter. Även sådana koncerner kan dock omfattas av huvudregeln i 6 kap. TSL. Att hindra koncerner som omfattas av modellreglerna (en huvudregel eller kompletteringsregeln) eller en regel om nationell tilläggsskatt från att få tillgång till den tillfälliga förenklingsregeln enbart på grund av att de inte är skyldiga att upprätta och lämna in land-för-land-rapporter skulle leda till att dessa koncerner behandlas sämre under övergångsperioden (prop. 2024/25:7 s. 167 f.).

En koncernenhet som ingår i en koncern som inte behöver lämna land-för-land-rapport får tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln. Uppgifterna om koncernenhetens totala intäkt och totala vinst eller förlust före inkomstskatt ska då hämtas från enhetens kvalificerade finansiella rapport. Detta gäller de uppgifter som skulle ha rapporterats som totala intäkter och vinst eller förlust före inkomstskatt i en kvalificerad land-för-land-rapport om koncernen hade varit skyldig att lämna en sådan rapport. I sådana situationer ska hänvisningar till belopp ”som rapporterats i en kvalificerad land-för-land-rapport” tolkas så att de inkluderar de belopp som skulle ha rapporterats i en kvalificerad land-för-land-rapport om den koncernen hade varit skyldig att lämna en sådan rapport i enlighet med land-för-land-kraven i den stat där moderföretaget hör hemma (8 kap. 6 b § TSL).

Om den stat där moderföretaget hör hemma inte har krav på land-för-land- rapportering gäller i stället de belopp som skulle ha rapporterats i enlighet med BEPS Action 13 Final Report och Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting, BEPS Action 13 (prop. 2024/25:7 s. 314).

Uppgifter som används måste komma från samma typ av kvalificerade finansiella rapport

Ett fast driftställes eller en koncernenhets uppgifter som används vid tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln måste komma från samma typ av kvalificerade finansiella rapport. För att en bedömning ska kunna göras av om koncernenheterna i en stat där koncernenheterna hör hemma uppfyller villkoren för att kunna tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln ska koncernen använda de uppgifter i koncernenhetens räkenskaper som använts för att upprätta moderföretagets koncernredovisning. Alternativt kan koncernen använda uppgifterna i koncernenheternas årsredovisningar (8 kap. 6 c § första stycket TSL).

Om uppgifter för en koncernenhet som grundar sig på en kvalificerad finansiell rapport hämtas från olika rapporter innebär det att koncernenheterna som hör hemma i staten inte får använda den tillfälliga förenklingsregeln (prop. 2024/25:7 s. 314).

Ett krav på att en koncernenhets uppgifter inte får komma från olika kvalificerade finansiella rapporter säkerställer att det inte blir snedvridningar på grund av att det kan finnas en asymmetri mellan de olika uppgifter som ingår i beräkningarna enligt förenklingsregeln beroende på varifrån uppgifterna hämtas. En snedvridning kan t.ex. uppstå om en uppgift om en koncernenhets skattekostnad hämtas från koncernenhetens årsredovisning, som upprättas enligt en godkänd redovisningsstandard, och koncernenhetens vinst eller förlust före inkomstskatt hämtas från land-för-land-rapporten som baseras på koncernenhetens räkenskaper som används för att upprätta moderföretagets koncernredovisning (när koncernenhetens räkenskaper i det fallet har upprättats enligt en annan redovisningsstandard än årsredovisningen). Det finns dock ett undantag vad avser uppskjuten skatt som i vissa fall kan hämtas från annan rapport än den som ligger till grund för övriga beräkningar (punkt 69). Ytterligare exempel på när snedvridning kan uppstå finns i punkt 71–73 i avsnitt 1 i annex A i kommentaren till modellreglerna (prop. 2024/25:7 s. 160).

Det framgår vidare av förarbetena att alla uppgifter som används för att utföra beräkningarna enligt förenklingsregeln för koncernenheter som hör hemma i en stat ska grunda sig på samma typ av kvalificerade finansiella rapport (eller de räkenskaper som används för att upprätta de kvalificerade finansiella rapporterna). En koncern kan antingen använda de räkenskaper som används för att upprätta moderföretagets koncernredovisning för alla enheter som hör hemma i staten eller koncernenheternas årsredovisningar för alla enheter som hör hemma i samma stat. Detta gäller under förutsättning att årsredovisningarna är upprättade i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard om informationen i den är tillförlitlig (prop. 2024/25:7 s. 314).

Undantag görs för fasta driftställen och en sådan koncernenhet utan väsentlig betydelse som avses i 16 §

Ovanstående gäller dock inte för fasta driftställen och en sådan koncernenhet utan väsentlig betydelse som avses i 16 § (8 kap. 6 c § andra stycket TSL).

Om det bland koncernenheterna som hör hemma i en stat finns koncernenheter utan väsentlig betydelse för koncernredovisningen eller fasta driftställen, kan dock uppgifterna för dessa komma från vilka räkenskaper som helst som uttryckligen är tillåtna enligt kommentaren till modellreglerna. Dessa uppgifter vad avser koncernenheter utan väsentlig betydelse för koncernredovisningen och fasta driftställen läggs samman med uppgifterna för de övriga koncernenheterna som hör hemma i staten för att pröva om förutsättningarna enligt den tillfälliga förenklingsregeln är uppfyllda. Om en koncern inte använder samma slags kvalificerade finansiella rapporter för att utföra beräkningarna enligt den tillfälliga förenklingsregeln för alla enheter i samma testade stat (förutom koncernenheter utan väsentlig betydelse för koncernredovisningen och fasta driftställen) innebär det att koncernenheterna som hör hemma i staten inte får använda den tillfälliga förenklingsregeln (prop. 2024/25:7 s. 159 och s. 314 f.).

Undantag för orealiserad förluster

Vid tillämpning av den tillfälliga förenklingsregeln och de tre test som beskrivs i 8 kap. 3-5 §§ TSL ska en orealiserad förlust som ingår i en koncernenhets redovisade vinst eller förlust undantas under vissa förutsättningar (8 kap. 7 § TSL). Detta gäller en sådan orealiserad förlust som avses i 3 kap. 10 § 1 TSL. Det är fråga om hur en förlust som beror på förändringar i det verkliga värdet på ägarintresse som inte utgör ett portföljinnehav ska behandlas. Om förlusten överstiger 50 miljoner euro i en stat ska den undantas från vinst eller förlust före inkomstskatt. Vid tillämpningen av den beloppsangivelse i euro som finns i bestämmelsen ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 § TSL.

Transaktioner som skattemässigt har behandlats annorlunda i land-för-land-rapporten än i de kvalificerade finansiella rapporterna

Av punkt 82 och 83 i avsnitt 1 i annex A i kommentaren till modellreglerna framgår att de uppgifter som finns i de kvalificerade finansiella rapporterna eller i en land-för-landrapport inte ska justeras vid tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln utifrån hur en transaktion behandlas skattemässigt. Av kommentaren framgår dock att en justering ska ske av uppgifterna i land-för-land-rapporten eftersom det har skett en motsvarande justering i land-för-land-rapporten där den skattemässiga behandlingen av betalningen beaktas. Justeringen innebär en återläggning av intäkt för mottagaren av en betalning som för skatteändamål ses som mottagen utdelning. Denna justering blir nödvändig eftersom bestämmelserna om land-för-land-rapporteringen innebär att en sådan betalning inte ska tas med som intäkt (prop. 2024/25:7 s. 169).

Vid tillämpningen av förenklingsregeln ska en koncernintern betalning som behandlas som intäkt i mottagande koncernenhets kvalificerade finansiella rapport och som kostnad i den betalande koncernenhetens kvalificerade finansiella rapport räknas med vid bestämmandet av respektive koncernenhets intäkter och dess vinst eller förlust före inkomstskatt i land-för-land-rapporten utan ytterligare justeringar vid tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln. Detta gäller även om betalningen inte tagits med i land-för-land-rapporten. Detta gäller oavsett hur transaktionen behandlas skattemässigt i den stat där mottagaren eller betalaren hör hemma och hur transaktionen behandlas i land-för-land-rapporten. Land-för-land-rapporten kommer att omfattas av 6 § första stycket trots skillnaden i hanteringen av en sådan koncernintern betalning i de kvalificerade finansiella rapporterna. Om en koncernintern betalning inte räknas med i de totala intäkterna och total vinst hos den mottagande koncernenheten i land-för-land-rapporten medför det att den tillfälliga förenklingsregeln inte kan tillämpas (8 kap. 7 a § TSL samt prop. 2024/25:7 s. 315).

Hur ska konstlade arrangemang behandlas vid tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln?

8 kap. 11 a–11 g §§ TSL innehåller bestämmelser om konstlade arrangemang. Regeringen påtalar att regleringen om konstlade arrangemang inte är avsedd att träffa sedvanliga affärstransaktioner (prop. 2024/25:7 s. 174). Bestämmelserna ska förhindra att en koncernenhet kan använda den tillfälliga förenklingsregeln om ett konstlat arrangemang har ingåtts mellan koncernenheter efter den 15 december 2022. Om ett konstlat arrangemang har ingåtts ska justering göras vid beräkningen enligt den tillfälliga förenklingsregeln. Det innebär bl.a. att alla kostnader, förluster eller skattekostnader som uppstår till följd av ett konstlat arrangemang inte ska tas med i koncernenheternas sammanlagda vinst, förlust eller skattekostnader i staten (prop. 2024/25:7 s. 170).

Av punkt 31 i avsnitt 2.6 i de administrativa riktlinjerna från december 2023 framgår bl.a. följande vad avser konstlade arrangemang (”hybrid arbitrage arrangements”). Den tillfälliga förenklingsregeln tillåter koncerner att hämta uppgifter från olika finansiella rapporter för att visa att de är berättigade att använda förenklingsregeln. Det har visat sig att koncerner som omfattas av tillämpningsområdet har genomfört vissa transaktioner för att utnyttja de skillnader som finns mellan skattemässig och finansiell redovisning. Syftet med transaktionerna har varit att göra det möjligt för en koncernenhet att kvalificera sig för den tillfälliga förenklingsregeln fast enheten annars inte skulle ha kunnat tillämpa den. Den tillfälliga förenklingsregeln innehåller inte samma skyddsregler som finns i modellreglerna för att förhindra kringgåenden (jfr t.ex. artiklarna 3.2.7 och 4.1.4 och de administrativa riktlinjer som behandlar den asymmetriska behandlingen av utdelningar). De transaktioner som har genomförts innebär generellt sett att ett arrangemang har använts där de koncernenheter som är parter i arrangemanget kan redovisa inkomster, utgifter, vinster, förluster eller skatter på ett inkonsekvent sätt eller flera gånger med avsikten att koncernenheterna ska kunna använda förenklingsregeln och undvika den tilläggsskatt som annars skulle kunna uppstå (prop. 2024/25:7 s. 171).

Av punkt 32 i riktlinjerna framgår vidare att en korrekt tillämpning av modellreglerna förutsätter att reglerna tillämpas konsekvent i varje stat där en koncern bedriver verksamhet. Konstlade arrangemang som är utformade för att utnyttja skillnader mellan uppgifter i olika finansiella rapporter eller skillnader mellan skattemässig och finansiell redovisning för att skapa inkonsekvenser mellan de koncernenheterna i hur de redovisar intäkter, kostnader och skatter enligt arrangemanget strider mot syftet med modellreglerna. Om en koncernenhet har ingått ett av dessa konstlade arrangemang bör den koncernenhetens rätt till att använda förenklingsregeln fastställas utifrån antagandet att koncernenheten har behandlat den aktuella intäkts-, kostnads- eller skatteposten på samma sätt som motparten. Den tillfälliga förenklingsregeln ska därför inte kunna tillämpas av en koncern om regeln blir tillämplig till följd av att sådana konstlade arrangemang ingåtts av koncernenheterna i en stat. Av punkt 33 i riktlinjerna framgår att en koncernenhet inte kan använda den tillfälliga förenklingsregeln om ett konstlat arrangemang har ingåtts efter den 15 december 2022, vilket motsvarar datumet för offentliggörandet av safe harbour-dokumentet. Dessa riktlinjer är begränsade till tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln och gäller inte med avseende på någon annan tillfällig eller permanent förenklingsregel (prop. 2024/25:7 s. 171).

Av punkt 96 a i avsnitt 1 i annex A i kommentaren till modellreglerna framgår att vid tillämpningen av ovanstående bestämmelser avses med koncernenheter även de enheter som behandlas som koncernenheter enligt modellreglerna, såsom ett samriskföretag och varje enhet med kvalificerade finansiella rapporter som har beaktats vid tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln. Detta gäller oavsett om sådana enheter hör hemma i samma stat (prop. 2024/25:7 s. 171).

Av punkt 96 b i avsnitt 1 i annex A i kommentaren till modellreglerna framgår att med finansiella rapporter för en koncernenhet avses vid tillämpningen av bestämmelserna de finansiella rapporter som används för att beräkna koncernenhetens justerade resultat enligt TSL eller de kvalificerade finansiella rapporterna enligt 8 kap. 6 § andra stycket TSL, om den enheten omfattas av den tillfälliga förenklingsregeln.

Vad är ett konstlat arrangemang?

Vad som är ett konstlat arrangemang definieras i 8 kap. 11 b § TSL. Ett konstlat arrangemang är:

1. ett arrangemang som innebär avdrag för utgifter utan att motsvarande inkomster tas upp till beskattning (första punkten),
2. ett arrangemang som medför att en förlust beaktas flera gånger (andra punkten), eller
3. ett arrangemang som medför att en skattekostnad beaktas flera gånger (tredje punkten).

De olika begreppen i punkt 1–3 definieras i 8 kap. 11 c–11 e §§ TSL.

Regeringen uttalar sig i förarbetena särskilt om bevisbördans placering när det är fråga om ett konstlat arrangemang (prop. 2024/25:7 s. 172 f.).

Verkan av konstlade arrangemang

För att avgöra om koncernenheterna som hör hemma i en stat kan tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln måste justeringar göras av koncernenheternas vinst och förlust före inkomstskatt och skattekostnad vad avser eventuella konstlade arrangemang som ingåtts efter den 15 december 2022.

Vilka justeringar som vid tillämpningen av 8 kap. 3–5 §§ TSL ska göras av koncernenheternas sammanlagda kostnader, förluster och skattekostnader om koncernenheter har ingått ett konstlat arrangemang efter den 15 december 2022 framgår av 8 kap. 11 a § TSL. Genom bestämmelsen förhindras att en koncernenhet kan använda den tillfälliga förenklingsregeln i en sådan situation. Följande justeringar ska göras:

1. Kostnader eller förluster som uppstår till följd av ett avdrags-/ickeinkluderingsarrangemang eller ett arrangemang som medför att en förlust räknas med flera gånger (11 b § 1 eller 2) ska inte tas med i koncernenheternas sammanlagda vinst eller förlust.
2. Skattekostnader som uppstår till följd av ett arrangemang som medför att en skattekostnad räknas med flera gånger (11 b § 3) ska inte tas med i koncernenheternas sammanlagda skattekostnader.

Vad är ”ett arrangemang som innebär avdrag för utgifter utan att motsvarande inkomster tas upp till beskattning”?

Med ”ett arrangemang som innebär avdrag för utgifter utan att motsvarande inkomster tas upp till beskattning” (jfr 11 b § punkt 1) avses en överenskommelse där en koncernenhet direkt eller indirekt tillhandahåller kredit eller på annat sätt gör en investering i en annan koncernenhet som leder till en kostnad eller förlust i den förstnämnda koncernenhetens redovisning, under förutsättning att (8 kap. 11 c § första stycket TSL):

1. kostnaden eller förlusten inte motsvaras av en redovisad intäkt eller vinst hos den koncernenhet som är motpart, eller
2. om den skattepliktiga inkomsten hos den koncernenhet som är motpart inte rimligen kan förväntas öka i motsvarande mån under överenskommelsens löptid på det sätt som anges i 11 g §.

Detta gäller inte om kostnaden eller förlusten endast kan hänföras till övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål (8 kap. 11 c § andra stycket TSL). För sådana arrangemang finns särskilda bestämmelser i 3 kap. 22 § TSL.

En koncernenhets skattepliktiga inkomst förväntas inte rimligen öka i motsvarande mån på det sätt som anges i 8 kap. 11 c § första stycket 2 TSL till den del:

1)inkomsten vid beskattningen kvittas mot en post som i redovisningen har gett upphov till en uppskjuten skattefordran och fordrans värde har skrivits ned i redovisningen (8 kap. 11 g § första stycket 1 TSL), eller

2)den betalning som ger upphov till kostnaden eller förlusten även ger upphov till en avdragsgill kostnad eller förlust för en koncernenhet som hör hemma i samma stat som motparten utan att betalningen ingår som en kostnad eller förlust vid fastställandet av vinst eller förlust före inkomstskatt för koncernenheterna i den staten (8 kap. 11 g § första stycket 2 TSL).

En uppskjuten skattefordran ska också anses ha skrivits ned enligt första punkten (dvs. 8 kap. 11 g § första stycket 1 TSL) om nedskrivning skulle ha skett om koncernen inte hade ingått ett konstlat arrangemang efter den 15 december 2022 (8 kap. 11 g § andra stycket TSL).

Punkt 1 ovan kan förenklat sägas bli tillämplig när mottagaren av inkomsten har ett skattemässigt förlustavdrag, outnyttjat ränteavdrag eller liknande som man själv har bedömt att det är osäkert att man kommer att kunna använda. Redovisningsmässigt kommer ett förlustavdrag eller liknande att ge upphov till en fordran avseende uppskjuten skatt. Om de skattemässiga reglerna avseende avdraget är sådana att det är osäkert om det kommer att kunna utnyttjas helt eller delvis måste fordrans värde skrivas ned redovisningsmässigt i motsvarande mån. Det kan exempelvis gälla om det finns tidsmässiga begränsningar och man gör bedömningen att man inte kommer att ha tillräckligt stora skattepliktiga överskott inom tidsgränsen för att kunna utnyttja avdraget. Det är sådana situationer som punkt 1 ska fånga in. Om en inkomst skattemässigt kvittas mot förlustavdrag eller liknande kommer regeln att bli tillämplig om den motsvarande fordran avseende uppskjuten skatt har skrivits ned redovisningsmässigt. Bestämmelsen blir också tillämplig om fordran avseende uppskjuten skatt inte har skrivits ned i redovisningen men en sådan nedskrivning borde ha gjorts om inte koncernen hade ingått ett konstlat arrangemang efter den 15 december 2022 (prop. 2024/25:7 s. 174).

Vad är ett arrangemang som medför att en förlust beaktas flera gånger?

Med ”ett arrangemang som medför att en förlust beaktas flera gånger” (jfr 11 b § punkt 2) avses en överenskommelse som leder till att en kostnad eller förlust tas med i en koncernenhets finansiella rapport, om (8 kap. 11 d § 1-2 TSL):

1. kostnaden eller förlusten tas med i en annan koncernenhets finansiella rapport, eller
2. det uppstår ett avdragsgillt belopp vid fastställandet av den skattepliktiga inkomsten för en koncernenhet som hör hemma i en annan stat.

Ett arrangemang anses dock inte vara ett arrangemang som medför att en förlust räknas med flera gånger enligt punkt 1 i den utsträckning som beloppet för den relevanta kostnaden kvittas mot intäkter som ingår i de finansiella rapporterna för båda ingående enheterna. Ett arrangemang anses inte heller vara ett arrangemang som medför att en förlust räknas med flera gånger enligt punkt 2 i den utsträckning som beloppet för den relevanta utgiften kvittas mot intäkter eller inkomster som ingår i (prop. 2024/25:7 s. 175):

1. den finansiella rapporter för den koncernenhet som inkluderar kostnaden eller förlusten i sin finansiella rapport, och
2. den beskattningsbara inkomsten för den koncernenhet som begär avdrag för den relevanta utgiften eller förlusten.

En kostnad eller förlust anses inte ingå i en skattetransparent koncernenhets finansiella rapport i den utsträckning som kostnaden eller förlusten ingår i de finansiella rapporterna för dess ägarenheter (prop. 2024/25:7 s. 175).

Om ett arrangemang medför att en förlust räknas med flera gånger och alla koncernenheter som inkluderar den relevanta kostnaden eller förlusten i sina finansiella rapporter hör hemma i samma stat behöver en justering inte göras vad avser kostnaden eller förlusten i de finansiella rapporterna för en av koncernenheterna (prop. 2024/25:7 s. 175).

Vad är ett arrangemang som medför att en skattekostnad beaktas flera gånger?

Med ”ett arrangemang som medför att en skattekostnad beaktas flera gånger” (jfr 11 b § punkt 3) avses enligt 8 kap. 11 e § första stycket TSL en överenskommelse som leder till att mer än en koncernenhet inkluderar delar av eller hela skattekostnaden i sin justerade skattekostnad (första punkten), eller vid beräkningen av den effektiva skattesatsen enligt 4 § (andra punkten). Detta gäller dock inte om den inkomst som skattekostnaden är hänförlig till tas med i den finansiella rapporten för varje koncernenhet (8 kap. 11 e § andra stycket TSL).

Ett arrangemang anses inte vara ett arrangemang som medför att en skattekostnad räknas med flera gånger om det uppstår enbart på grund av att den förenklade beräkningen av den effektiva skattesatsen för en koncernenhet inte kräver justeringar av skattekostnader som skulle fördelas till en annan koncernenhet vid fastställandet av den förstnämnda koncernenhetens justerade skattekostnad (prop. 2024/25:7 s. 175 f.).

När ska en koncernenhet anses ha ingått ett konstlat arrangemang efter den 15 december 2022?

En koncernenhet ska enligt 8 kap. 11 f § 1-3 TSL bara anses ha ingått ett konstlat arrangemang efter den 15 december 2022 (jfr 11 a §) om arrangemanget har ändrats eller överförts efter det datumet (första punkten), om fullgörandet av rättigheter eller skyldigheter enligt arrangemanget skiljer sig från fullgörandet före den 15 december 2022 (andra punkten), eller om det har skett en förändring i redovisningen efter den 15 december 2022 vad avser arrangemanget (tredje punkten).

När den tillfälliga förenklingsregeln inte är tillämplig

I bestämmelserna finns ett antal undantag när den tillfälliga förenklingsregeln inte är tillämplig. Följande koncernenheter, koncerner och stater är uteslutna från tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln:

• koncernenheter som är statslösa
• koncernenheter i en stat som ingår i en koncern med flera moderenheter i de fall när en kvalificerad land-för-land-rapport inte innehåller information från hela den kombinerade koncernen
• koncernenheter i en stat med godkänt utdelningsskattesystemför för vilka ett val har gjorts att ta med ett fiktivt utdelningsskattebelopp vid beräkningen av justerad skattekostnad enligt 7 kap. 78 § TSL
• koncernenheter i en stat för vilka bestämmelserna i 8 kap. 3–5 §§ TSL i den tillfälliga förenklingsregeln inte har tillämpats för ett tidigare räkenskapsår men som har haft möjlighet att göra det (”en gång ute alltid ute”)
• koncernenheter i en stat för vilka bestämmelserna i 8 kap. 3–5 §§ TSL i den tillfälliga förenklingsregeln inte har tillämpats för ett tidigare räkenskapsår för att enheterna inte uppfyllde villkoren i någon av reglerna (”en gång ute alltid ute”).

Den tillfälliga förenklingsregeln har ingen praktisk verkan för skattetransparenta enheter vars inkomster i sin helhet är hänförliga till enhetens ägare eller till fasta driftställen. Detta beror på att skattetransparenta enheter inte har någon inkomst eller förlust enligt bestämmelserna om tilläggsskatt på grund av att inkomsten i så fall antingen hänförs till ägarna av en transparent enhet eller till det fasta driftstället.

Principen en gång ute alltid ute

Den rapporterande enheten får välja att tillämpa förenklingsreglerna i 8 kap. TSL. Ett sådant val gäller för det räkenskapsår som valet avser (8 kap. 19 § TSL).

Om en koncern väljer att inte tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln för en stat utan gör en fullständig beräkning enligt tilläggsskattereglerna kan koncernen inte tillämpa regeln för ett senare år i den staten. Detta gäller således under resten av perioden som den tillfälliga förenklingsregeln är gällande.

Om koncernenheterna i en stat inte uppfyller kraven i de minimis-testet, ETR-testet eller routine profits-testet under ett räkenskapsår kan förenklingsregeln inte heller tillämpas senare år. Denna princip benämns ”en gång ute alltid ute”. Den tillfälliga förenklingsregeln ska alltså bara gälla i en stat om en koncern inte redan tillämpat reglerna om tilläggsskatt i den staten.

I förarbetena konstaterar regeringen att om en koncern inte har kunnat tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln under ett tidigare år p.g.a. att det inte har funnits någon koncernenhet i en stat men senare bildar ett bolag i staten får den tillfälliga förenklingsregeln tillämpas det året eller om kraven inte uppfyllts ett föregående räkenskapsår (prop. 2023/24:32 s. 367).

Undantaget för statslösa koncernenheter

Statslösa koncernenheter ska göra separata beräkningar av effektiv skattesats enligt tilläggsskattereglerna eftersom de inte hör hemma i någon stat. De är därför undantagna från den tillfälliga förenklingsregeln (8 kap. 12 § 1 TSL).

Undantaget för koncernenheter som ingår i en koncern med flera moderföretag

Situationen när koncernenheter ingår i en koncern med flera moderföretag föreligger när två eller flera koncerners moderföretag ingår ett arrangemang genom en s.k. sammanlänkad struktur eller genom dubbel notering. I bestämmelserna om tilläggsskatt behandlas en koncern med flera moderföretag som en enda koncern trots att koncernernas ägarstruktur skiljer sig åt. När en sådan koncerns land-för-land-rapport inte innehåller information från hela den kombinerade koncernen är dess koncernenheter undantagna från att tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln (8 kap. 12 § 2 TSL).

I de flesta fall förväntas sådana koncerner lämna in en kombinerad land-för-land-rapport för hela den kombinerade koncernen baserad på samma konsoliderade finansiella rapporter som används för beräkning av tilläggsskatt. Under dessa omständigheter skulle det kunna vara lämpligt att tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln eftersom land-för land-rapporten innehåller information om alla koncernenheter i koncernen med flera moderenheter. Risken finns dock att olika land-för-land rapporter lämnas in för var och en av de koncerner som utgör en koncern med flera moderföretag eller att land-för-land-rapporten inte innehåller information om en av koncernerna eller samtliga koncernenheter. Av den anledningen har lagstiftaren inte ansett det lämpligt att använda land-för-land-rapporten vid tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln och har infört detta undantag.

Undantag för koncernenheter i en stat som har redovisat ett fiktivt utdelningsbelopp

Koncernenheter som omfattas av s.k. godkända utdelningsskattesystem kan bli föremål för en särskild behandling enligt 7 kap. 78–83 §§ TSL som gör det möjligt för dem att redovisa ett fiktivt utdelningsskattebelopp för ett räkenskapsår vad avser en skatt som ska betalas under ett senare år (under en fyraårsperiod). Detta innebär att skatten redovisas ett räkenskapsår, medan skattekostnaden förväntas återspeglas ett kommande räkenskapsår. Detta är ett årligt val som påverkar den effektiva skattesatsen för alla koncernenheter i en stat.

Om en koncern väljer att redovisa ett fiktivt utdelningsskattebelopp kan koncernen inte tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln för den stat som valet avser (8 kap. 12 § 3 TSL). Det gäller under resten av perioden då den tillfälliga förenklingsregeln är tillämplig i enlighet med principen en gång ute alltid ute.

Om koncernen däremot avstår från denna valmöjlighet har den möjlighet att tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln i en stat med ett godkänt utdelningsskattesystem på samma villkor som i andra stater för det första räkenskapsåret.

Vad gäller avseende ett övergångsår som avses i 4 kap. 26 § TSL när den tillfälliga förenklingsregeln tillämpas?

Vid tillämpningen av 4 kap. 25 § TSL ska ett övergångsår enligt 4 kap. 26 § TSL för en koncernenhet i en stat inte omfatta de år då 8 kap. 3–5 §§ TSL tillämpas av koncernenheten (8 kap. 13 § första stycket TSL).

Vid tillämpningen av 4 kap. 28 § TSL ska övergångsåret enligt 4 kap. 26 § TSL för en överförande koncernenhet vara det första räkenskapsår då 8 kap. 3–5 §§ TSL inte längre tillämpas i fråga om enheten, dvs. det övergångsår som avses i 4 kap. 28 § TSL omfattar inte ett räkenskapsår då den tillfälliga förenklingsregeln (3–5 §§) används av den överlåtande koncernenheten (8 kap. 13 § andra stycket TSL).