Bidragsfinansierade verksamheter

Avdragsrätt i bidragsfinansierad verksamhet

Avdragsrätten för ingående skatt påverkas inte av att den beskattningsbara personen tar emot ett bidrag eller annan betalning som inte är en ersättning för en tillhandahållen tjänst eller levererad vara. Exempel på sådana situationer är då stöd lämnas för kostnadstäckning i en verksamhet eller för att ett företag lokaliseras till en viss ort. Avdragsrätten för ingående skatt begränsas således inte av att en beskattningsbar persons kostnader helt eller delvis betalas genom t.ex. näringsbidrag (statsbidrag) eller liknande bidrag till verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. En närmare beskrivning av vilka bidrag och andra betalningar som inte ses som en ersättning för en tillhandahållen tjänst eller levererad vara finns på sidan Bidrag.

Rättsfall: marknadsföringskostnader i bidragsfinansierad verksamhet

Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till att ett bolag som tillhandahåller både en skattepliktig utbildning och en kostnadsfri bidragsfinansierad utbildning har rätt till avdrag för ingående skatt på förvärven som är hänförliga till den bidragsfinansierade utbildningen såsom allmänna omkostnader i den skattepliktiga verksamheten. Bolaget anförde att syftet med att tillhandahålla den kostnadsfria bidragsfinansierade utbildningen var att marknadsföra bolagets skattepliktiga avgiftsbelagda företagsutbildningar. Bolaget har gett in utredning som stödjer att deltagandet i projektet har lett till uppdrag i bolagets skattepliktiga verksamhet och därmed visat att det finns ett sådant samband mellan ingående och utgående skatt som krävs för avdragsrätt (HFD 2022 ref. 17).

Ingen avdragsrätt för icke-ekonomisk verksamhet

Om de aktiviteter för vilka bidrag mottas är en särskild verksamhet i vilken det inte finns någon leverans av varor mot ersättning eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning uppkommer dock andra förutsättningar för avdragsrätten. En sådan särskild verksamhet kan vara ett bidragsfinansierat projekt som bedrivs av ett eller flera skattesubjekt i ett s.k. samlingsprojekt.

Skatteverket anser att frågan om det är en särskild verksamhet eller del av verksamhet får avgöras genom en samlad bedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet (Skatteverkets ställningstagande Mervärdesskatt vid mottagande av bidrag från EU:s strukturfonder). Exempel på omständigheter som vid denna bedömning talar för att det är fråga om en särskild verksamhet eller verksamhetsdel är förekomsten av egen finansiering, personal, resultatuppföljning och budget. Enbart det faktum att en aktivitet är bidragsfinansierad medför inte i sig att det är fråga om en särskild verksamhet.

Rättsfall: ingen avdragsrätt vid kostnader i forskningsprojekt

Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att avdragsrätt saknas för ingående skatt för forskningsprojekt som inte genererar några skattepliktiga utgående transaktioner till vilka respektive inköp kan knytas. Målet gällde ett bolag som dels tillhandahöll forskningstjänster mot ersättning, dels bedrev forskningsprojekt till förmån för allmännyttan utan att ta ut någon ersättning. Forskningsprojekten finansierades genom bidrag. Det var ostridigt i målet att bidragen inte var ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster och att det inte heller fanns några andra utgående leveranser eller tillhandahållanden mot ersättning i projekten.

Domstolen konstaterade att rätten till avdrag gäller oavsett hur inköpet finansierats. En beskattningsbar person kan dock även syssla med sådant som inte är leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning i ML:s mening och som därmed faller utanför mervärdesskatte­systemet. I sådana fall måste den ingående skatten delas upp. Högsta förvaltnings­domstolen hänvisade till mål C-437/06, Securenta där EU-domstolen har uttalat att för den situationen ankommer det på medlemsstaterna att fastställa lämpliga metoder och kriterier som på ett objektivt sätt avspeglar den faktiska fördelningen av ingående skatt. Eftersom projekten inte genererar några skattepliktiga utgående transaktioner till vilka de aktuella inköpen kan knytas så saknas avdragsrätt på den grunden. Enligt Högsta förvaltnings­domstolens mening har bolaget heller inte visat att inköpen har sådant samband med verksamheten i övrigt att det av det skälet finns rätt till avdrag (RÅ 2010 ref. 98).

Nu finns det en reglering i 13 kap. 29 § tredje stycket ML för situationen i rättsfallet (prop. 2022/23:46 s. 458). Se vidare om detta i Skatteverkets ställningstagande Uppdelning av ingående mervärdesskatt.

Rättsfall: delvis avdragsrätt i verksamhet med statlig subvention

EU-domstolen har bekräftat synsättet på avdragsrätten som framgår ovan i mål C-21/20, Balgarska natsionalna televizia. EU-domstolen uttalade att det är användningen av ett förvärv som motiverar avdragsrätten och att det för avdragsrätten därför inte är relevant på vilket sätt inköpen finansieras. Om det sker med hjälp av intäkter från ekonomisk verksamhet eller genom statliga subventioner saknar därför betydelse. Avdragsrätt finns till den del ett förvärv används för skattepliktiga transaktioner. Till den del ett förvärv används för både skattepliktiga transaktioner och transaktioner som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt finns avdragsrätt endast till den del förvärvet används för de skattepliktiga transaktionerna. När det gäller fördelningen av ingående skatt mellan dessa transaktioner är det medlemsstaterna som ska fastställa metoderna och kriterierna för att fördela ingående skatt på förvärvet. Fördelningen ska på ett objektivt sätt avspegla den faktiska fördelningen mellan dessa två verksamheter och säkerställa att avdrag endast medges för den del av skatten som hänförs till de skattepliktiga transaktionerna (C-21/20, Balgarska natsionalna televizia).

Rättsfall: särskild verksamhet utan avdragsrätt

I ett flertal avgöranden har kammarrätten ansett att de aktiviteter som bedrivs i bidragsfinansierade projekt där det inte görs någon leverans av varor eller något tillhandahållande av tjänster mot ersättning är en särskild verksamhet, se bl.a. KRNG 2001-06-11, mål nr 8366-1998. Kammarrätten har i den domen bedömt avdragsrätten för ingående skatt för ett bolag där intäkterna i huvudsak bestod av bidrag från ägarna, staten, landstinget och andra offentliga organ. Dessa bidrag utgjorde en förutsättning för att bolaget skulle kunna fullgöra sitt s.k. ägaruppdrag som innebar att tillhandahålla tjänster utan ersättning. Kammarrätten menade att denna del av bolagets verksamhet var klart särskiljbar från övrig verksamhet – konsulttjänster mot ersättning – och att den därför skulle brytas ut och ses som en särskild ”icke ekonomisk aktivitet” som inte omfattas av mervärdesbeskattningen. Kammarrätten ansåg att innebörden av artikel 168 i mervärdesskatte­direktivet i ett sådant här fall är att avdragsrätt inte finns för ingående skatt som gäller anskaffningar direkt kopplade till tillhandahållande av tjänster utan ersättning och att avdragsrätten för ingående skatt som gäller anskaffningar som är gemensamma för bolagets alla aktiviteter är begränsad till den andel av den ingående skatt som kan kopplas till aktiviteten konsulttjänster mot ersättning.

I ett annat mål har kammarrätten konstaterat att verksamheten i bolaget var uppdelad i olika projekt i bolagets redovisning, där intäkter och kostnader hänförts till respektive projekt. Kammarrätten ansåg att projekten inom forskning och utveckling var avskiljbara från bolagets uppdragsverksamhet på ett sådant sätt att de kunde ses som särskilda verksamhetsdelar. Bolaget ansågs inte ha gjort sannolikt att de verksamhetsdelarna var ekonomisk verksamhet (KRNG 2019-09-26, mål nr 871–872-19).

Skatteverket delar kammarrättens uppfattning i domarna ovan.

Omkostnader i verksamhet som inte omfattas av mervärdesskatte­systemet medför ingen avdragsrätt

Av RÅ 2004 not. 6 och EU-domstolens domar C-437/06 Securenta och C-496/11 Portugal Telecom framgår att rätt till avdrag inte finns för ingående skatt på allmänna omkostnader för aktiviteter som inte omfattas av mervärdesskattesystemet.

Rättsfall: avdragsrätt vid enda verksamhet (parkeringsverksamhet)

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och uttalat att ett parkeringsföretags verksamhet avseende bevakning och kontrollavgifter hade en sådan naturlig anknytning till den övriga verksamheten att fråga var om en enda verksamhet, parkeringsverksamhet. Parkeringsföretagets avdragsrätt för ingående skatt skulle därför inte begränsas på grund av uppburna skattefria kontrollavgifter. Domstolen anmärkte i målet att frågan om kontrollavgifternas behandling i skattehänseende inte var föremål för prövning (RÅ 1996 not. 281).

EU-bidrag

Skatteverket har behandlat frågan om avdragsrätt för ingående skatt vid mottagande av bidrag (stöd) från strukturfonderna och offentlig medfinansiering som utbetalas i syfte att utjämna ekonomiska och sociala skillnader inom EU. Skatteverket anser att bidragen från EU:s strukturfonder i normalfallet inte är någon ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster för mottagaren. Bidragens storlek bestäms av bl.a. avdragsrätten för ingående skatt på inköp för de aktiviteter som ska utföras inom det projekt som bidraget gäller.

Intäkter som inte är ersättning för någon för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster enligt ML, exempelvis EU-bidrag, och mot dem svarande aktiviteter faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt och saknar primärt samband med systemet för avdragsrätt, jfr bl.a. EU-domarna 89/81 Hong Kong Trade, C-333/91 Sofitam punkt 13 och C-142/99 Floridienne och Berginvest, punkt 21. Ett bidragsfinansierat projekt där det inte finns några leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster mot ersättning ger alltså i sig inte upphov till avdragsrätt hos projektägaren eller projektdeltagarna. En bedömning av avdragsrätten måste därför göras hos de skattesubjekt som är med i projektet utifrån projektets samband med transaktionerna i deltagarnas ekonomiska verksamheter.

Avdragsrätt finns om det i ett projekt, som helt eller delvis finansieras med bidrag från strukturfonderna, görs inköp och dessa inköp ger upphov till eller annars har ett direkt och omedelbart samband med beskattade transaktioner eller vissa undantagna transaktioner (kvalificerade undantag) i projektet eller i annat fall hos en deltagare i detta.

När varor eller tjänster köps för att användas både för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt och för en verksamhet som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt har den beskattningsbara personen bara rätt till avdrag för den ingående skatten till den del varorna och tjänsterna ska användas för transaktionerna som medför avdragsrätt. Detta enligt 13 kap. 29 § tredje stycket ML (jfr C-515/07, VNLTO).

Om en mottagare av bidrag till ett projekt i sin tur ger bidrag till någon annan eller om projektdeltagare gör insatser i projektet får på motsvarande sätt i de enskilda fallen bedömas om det finns leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster mot ersättning i dessa led. Skatteverkets ställningstagande Mervärdesskatt vid mottagande av bidrag från EU:s strukturfonder innehåller också ett antal exempel där bl.a. avdragsrätten för ingående skatt i EU-bidragsfinansierade verksamheter belyses.

Stimulans av nyföretagande

Det finns ett antal stiftelser, föreningar, bolag m.fl. som verkar för att stimulera entreprenörskap och framväxt av nya företag genom att erbjuda gratis information och rådgivning till nyföretagare. Verksamheterna finansieras i regel med bl.a. sponsorintäkter och avgifter. Skatteverket anser att avdragsrätten för ingående skatt ska bedömas för varje sådan förening, stiftelse m.m. för sig (Skatteverkets ställningstagande om betalningsskyldighet och avdragsrätt för föreningar, stiftelser m.fl. som har till syfte att stimulera entreprenörskap och nyföretagande).

Om tjänster tillhandahålls mot ersättning, t.ex. reklamtjänster åt sponsorerna eller konsulttjänster, undervisning m.m., är det frågan om sådana beskattningsbara transaktioner som innebär att avdragsrätt finns. I vissa fall bedrivs dessutom rådgivning, projektverksamhet m.m. utan andra inkomster än särskilda bidrag från staten, kommuner eller EU så att någon leverans av varor mot ersättning eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning inte sker. Avgörande för avdragsrättens omfattning är då om det som på detta sätt finansieras genom bidrag ingår i den övriga verksamheten eller är en särskild verksamhet eller del av verksamhet som inte omfattas av mervärdesbeskattningen.