Virtuella världar

Detta ställningstagande ersätter tidigare ställningstagande med samma namn daterat 2009-12-07, dnr 131 868097-09/111. Ställningstagandet om mervärdesskatt vid transaktioner online med anknytning till virtuella världar ses över på grund av införandet av begreppet beskattningsbar person.

1 Sammanfattning

Den som mot ersättning tillhandahåller ett online-spel till en deltagare, med tillgång till en virtuell värld, har enligt Skatteverkets bedömning omsatt en skattepliktig tjänst.

Vid transaktioner mellan deltagarna i en virtuell värld där överenskommelse finns om försäljning av en ”vara” eller en ”tjänst” mot ersättning i en intern virtuell valuta föreligger enligt Skatteverkets bedömning en omsättning av en elektronisk tjänst när den interna valutan kan omvandlas till gällande lagligt betalningsmedel (pengar). Om den interna valutan inte kan omvandlas till pengar föreligger ingen omsättning.

En deltagare som säljer elektroniska eller andra tjänster i en virtuell värld kan enligt Skatteverkets mening bedriva ekonomisk verksamhet och därmed vara en beskattningsbar person. En bedömning får göras i det enskilda fallet av verksamhetens omfattning, varaktighet och självständighet.

En elektronisk tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet när den beskattningsbara personen antingen har sitt säte i Sverige eller ett fast etableringsställe här i landet till vilket tjänsten tillhandahålls. Tillhandahålls tjänsten från en etablering som säljaren har här i landet, till någon som inte är en beskattningsbar person, är den omsatt inom landet förutsatt att köparen inte är etablerad utanför EU.

En elektronisk tjänst som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person från en säljare i ett land utanför EU är omsatt inom landet när tjänsterna förvärvas här eller i ett annat land, och köparen är etablerad i Sverige.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 juli 2013 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterat 2009-12-07, dnr 131 868097-09/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av införandet av beskattningsbar person och innebär ingen ändring i sak.

2 Frågeställning

Internetbaserade online-spel med virtuella världar ger möjlighet till interaktion (samspel) och informationsutbyte mellan användare i samverkan med omgivningen. Kännetecknande för dessa virtuella världar är att de möjliggör visuell interaktion och kommunikation mellan användarna i realtid.

Den som ger tillträde till ett online-spel ger via Internet tillträde till en plattform där det är upp till deltagarna att utveckla hur innehållet ska se ut och vad som ska hända. Användarna i s.k. parallella världar kan skapa sig en ”identitet” i ett "parallellt liv" och utföra liknande saker som i den verkliga världen. Deltagarna kan skapa nya virtuella objekt och ge dessa speciella egenskaper. Objekten kan säljas till andra deltagare mot ersättning i en intern valuta framtagen för spelet. En del virtuella världar är också sammanbundna med den verkliga världen genom att ha en intern valuta som kan växlas till gällande lagliga betalningsmedel, i fortsättningen också benämnt pengar.

Frågor har uppkommit hur mervärdesskatten ska behandlas vid transaktioner med anknytning till de virtuella världarna.

Det tidigare ställningstagandet från 2009-12-07, dnr 131 868097–09/111 ses över på grund av införandet av begreppet beskattningsbar person i mervärdesskattelagen [1994:200], ML, från den 1 juli 2013.

3 Gällande rätt m.m.

Mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och som görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (1 kap. 1 § första stycket 1 ML samt artikel 2.1 rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Anställda och andra personer anses inte bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande vad avser arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (4 kap. 1 § ML samt artikel 9 och 10 mervärdesskattedirektivet).

Införandet av begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet i ML är inte avsett att innebära några materiella förändringar. Ändringarna är i stället en teknisk justering för att uppnå en bättre formell överensstämmelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet (prop. 2012/13:124 s. 62).

Med omsättning förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning (2 kap. 1 § ML samt artikel 2.1, 14 och 24 mervärdesskattedirektivet).

EU-domstolen har uttalat att det måste föreligga ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls, vilket måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde, för att ett tillhandahållande av tjänst ska föreligga (154/80, Aardappelenbewaarplaats).

En vara definieras som materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas (1 kap. 6 § ML samt artikel 14.1 och 24.1 mervärdesskattedirektivet).

Som huvudregel är en tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap omsatt inom landet om den beskattningsbara personen antingen har sitt säte här i landet eller här har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som den beskattningsbara personen har i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands (5 kap. 5 § första stycket ML och artikel 44 mervärdesskattedirektivet).

Som huvudregel är en tjänst som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls från ett fast etableringsställe som den beskattningsbara personen har i ett annat land har den dock omsatts utomlands (5 kap. 6 § ML och artikel 45 mervärdesskattedirektivet).

Elektroniska tjänster som tillhandahålls från en plats utanför EU är omsatta inom landet om förvärvaren är någon annan än en beskattningsbar person och som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Detta gäller oavsett var tjänsten faktiskt används eftersom det av lagtexten framgår att tjänsterna kan förvärvas antingen här eller i ett annat land (5 kap. 16 § 1 ML och artikel 58 mervärdesskattedirektivet).

Elektroniska tjänster är omsatta utomlands när dessa tillhandahålls från Sverige till någon annan än en beskattningsbar person som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EU (5 kap. 17 § andra stycket).

Med elektroniska tjänster avses tjänster som kan levereras elektroniskt såsom tillhandahållande av webbplatser, programvara, information, bilder, musik och filmer (5 kap. 18 § 12 ML och bilaga II mervärdesskattedirektivet).

Av förarbetena vid införandet av reglerna för elektroniska tjänster framgår att listan på tjänster i punkten 12 inte är uttömmande utan endast utgör en exemplifiering (prop. 2002/03:77 sidan 61).

I rådets genomförandeförordning finns en uppräkning av tjänster som ska inbegripas i tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg. Det finns också en uppräkning av tjänster som inte ska behandlas som elektroniska tjänster (Rådets genomförandeförordning [EU] 282/2011, artikel 7 och bilaga 1).

En beskattningsbar person från ett land utanför EU kan använda en särskild, förenklad, ordning för redovisning och betalning av mervärdesskatt om han säljer elektroniska tjänster till någon som inte är en beskattningsbar person i Sverige eller ett annat EU-land (Lag [2011:1245] och förordning [2011:1262] om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster och artiklarna 357-369 mervärdesskattedirektivet).

4 Bedömning

4.1 Tillhandahållande av online-spel

Ett företag tillhandahåller via Internet tillgång till en plattform för en virtuell värld mot att deltagarna betalar olika former av avgifter. Avgifterna kan vara generella månadsavgifter för att vara registrerad deltagare eller speciella avgifter som ger deltagaren tillgång till vissa specificerade tjänster såsom ett särskilt ”område” eller en särskild ”egenskap”.

Skatteverket anser att den som mot ersättning tillhandahåller ett online-spel med tillgång till en virtuell värld bedriver en verksamhet som normalt uppfyller de kriterier som krävs för ekonomisk verksamhet. En sådan säljare är en beskattningsbar person.

Det som tillhandahålls är en tjänst som inte omfattas av något undantag från skatteplikt. Tjänsterna är elektroniska tjänster. Omsättningen av de elektroniska tjänsterna ska beskattas i Sverige under förutsättning att tjänsterna omsatts inom landet.

Följande uppställning visar var en elektronisk tjänst anses tillhandahållen och vem som är skattskyldig när säljaren är en beskattningsbar person.

Säljarens etablering	Köparens etablering	Omsättnings-land	Skattskyldig
Sverige	Beskattningsbar person i Sverige	Sverige	Säljaren
Sverige	Privatperson i Sverige	Sverige	Säljaren
Sverige	Privatperson i annat EU-land	Sverige	Säljaren
Sverige	Beskattningsbar person i annat EU-land	Utomlands	–
Sverige	Beskattningsbar person utanför EU	Utomlands	–
Sverige	Privatperson utanför EU	Utomlands	–
Annat EU-land	Beskattningsbar person i Sverige	Sverige	Köparen
Annat EU-land	Privatperson i Sverige	Utomlands	–
Utanför EU	Beskattningsbar person i Sverige	Sverige	Köparen
Utanför EU	Privatperson i Sverige	Sverige	Säljaren

Om köparen av tjänsten är en privatperson i Sverige och säljaren är en beskattningsbar person i ett land utanför EU blir säljaren skattskyldig i Sverige. Det finns i detta fall två alternativa sätt att redovisa mervärdesskatten.

Det första alternativet innebär att säljaren följer de allmänna reglerna. Säljaren ska då registreras här samt deklarera och betala skatt i Sverige för de omsättningar som skett till privatpersoner bosatta här.

Det andra alternativet innebär att säljaren väljer att tillämpa den särskilda ordning för redovisningen som finns för elektroniska tjänster. Ordningen innebär att även om omsättning av tjänster har skett i flera EU-länder, kan säljaren välja att bara ha ett land som kontaktpunkt inom EU och identifiera sig där. Deklaration och betalning av mervärdesskatt för alla försäljningar till privatpersoner bosatta inom EU lämnas till myndigheten i det landet. Den särskilda ordningen får bara tillämpas om säljaren

• inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe inom EU,
• inte är bosatt eller stadigvarande vistas inom EU
• inte redan tidigare har identifierat sig såsom användare av den särskilda ordningen i ett annat EU-land
• inte av annan anledning är eller ska vara registrerad till mervärdesskatt i ett EU-land.

Eftersom den som avser att delta i ett online-spel normalt inte anger sin identitet och bosättning måste säljaren efterfråga den information som krävs för att kunna fastställa om omsättningen har skett inom landet eller utomlands. Säljaren bör ha uppgift om i vilket land köparen finns (är etablerad) och om köparen är en beskattningsbar person eller inte. I de fall säljaren fått uppgifter som gör att omsättningen skett utomlands bör säljaren genom dokumentation kunna göra sannolikt att de lämnade uppgifterna är korrekta. Kontokortsnummer och IP-adress kan indikera landstillhörighet och företagsnummer eller företagsnamn kan indikera att köparen är en beskattningsbar person.

4.2 Tillhandahållande mellan deltagare

Deltagarna i en virtuell värld kan interagera med andra deltagare online och skapa utseendet och innehållet i spelet.

Deltagaren skapar en identitet i spelet och är sedan aktiv med att utveckla den virtuella världen och sitt andra jag. Detta kan t.ex. bestå i att köpa ”land” eller ”område” och därefter själv eller med hjälp av andra deltagare ”bygga hus” som kan ”hyras ut”. Vidare kan en deltagare öppna en butik och sälja ”varor” (kläder, bilar etc.) eller ”tjänster” (hårklippning, städning etc.) som köparna använder i den virtuella världen.

Betalning för transaktioner mellan deltagarna sker i en speciell intern valuta för den virtuella världen. I vissa spel har deltagaren ett konto där pengar kan sättas in och omvandlas till den interna valutan för att sedan kunna användas för att köpa ”varor” och ”tjänster”. På kontot hamnar också in- och utbetalningar, i intern valuta, från/till andra deltagare för sålda/köpta ”varor/tjänster”. Behållningen på kontot i intern valuta kan i vissa spel omvandlas till pengar. Den interna valutan kan ha en fast växlingskurs mot t.ex. den amerikanska dollarn och växlas hos den som tillhandahåller spelet. Växling till eller från gällande lagliga betalningsmedel utförs också av andra aktörer till publicerade kurser via kreditkort eller s.k. elektroniska plånböcker.

Deltagande i spelet sker under en skapad identitet och ingen av de övriga deltagarna har kännedom om den verkliga identiteten eller var en deltagare finns i världen.

Skatteverket anser att en bedömning av transaktioner mellan deltagare i en spelvärld ska bedömas utifrån de regler som finns i ML. Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap.

Med omsättning förstås bl.a. att en tjänst tillhandahålls mot ersättning. Ersättningen måste kunna uttryckas i pengar.

Enligt de uppgifter som Skatteverket kunnat ta del av är det för närvarande elektroniska tjänster som tillhandahålls i de virtuella världarna. Det finns inget undantag från skatteplikt vid omsättning av sådana tjänster. Med tanke på den utveckling som sker inom området måste dock varje transaktion bedömas i det enskilda fallet för att det ska kunna avgöras vilken tjänst som tillhandahålls och om den omfattas av något undantag från skatteplikt.

Vid transaktioner mellan deltagarna i en virtuell värld där en överenskommelse finns om försäljning av en ”vara” eller en ”tjänst” mot ersättning i en intern valuta föreligger enligt Skatteverkets bedömning en omsättning av en elektronisk tjänst när den interna valutan kan omvandlas till pengar. Det finns ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls en annan deltagare och den ersättning i den interna valutan som denne betalar. Genom att den interna valutan kan omvandlas till gällande lagligt betalningsmedel utgör den en ersättning som kan uttryckas i pengar. Om den interna valutan inte kan omvandlas till pengar föreligger ingen omsättning.

För att en deltagare ska vara skattskyldig till mervärdesskatt krävs att omsättningen görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. En deltagare som säljer elektroniska eller andra tjänster i en virtuell värld kan enligt Skatteverkets mening bedriva ekonomisk verksamhet och därmed vara en beskattningsbar person. En bedömning får göras i det enskilda fallet av verksamhetens omfattning, varaktighet och självständighet.

Mervärdesskatt ska endast betalas vid omsättning inom landet. För att en deltagare som säljer tjänster med säkerhet ska kunna avgöra om en tjänst är omsatt inom landet eller utomlands måste säljaren ha uppgift om i vilket land köparen är etablerad. Av samma anledning måste en deltagare som köper tjänster och som bedriver ekonomisk verksamhet från en etablering i Sverige veta om säljaren är en beskattningsbar person.

Eftersom en deltagare i ett online-spel normalt inte anger sin identitet och bosättning måste säljaren och ibland köparen efterfråga den information som krävs för att kunna fastställa om omsättningen har skett inom landet eller utomlands. Säljaren bör ha uppgift om i vilket land köparen finns (är etablerad) och om köparen är en beskattningsbar person eller inte. Även köparen kan behöva liknande information om säljaren. I de fall säljaren fått uppgifter som gör att omsättningen skett utomlands bör säljaren genom dokumentation göra sannolikt att de lämnade uppgifterna är korrekta. IP-adress kan indikera landstillhörighet och företagsnummer eller företagsnamn kan indikera att köparen är en beskattningsbar person.

Av tabellen i avsnitt 4.1 framgår vilken påverkan köparens geografiska plats har vid bestämning av omsättningsland för elektroniska tjänster och vem som blir skyldig att betala skatten.

För den som är en beskattningsbar person och blir skattskyldig gäller de allmänna reglerna i ML bl.a. avseende avdragsrätt för ingående skatt och faktureringsskyldighet.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 juli 2013 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterat 2009-12-07, dnr 131 868097-09/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av införandet av begreppet beskattningsbar person och innebär ingen ändring i sak.