Nedsättning av skatt på utdelning enligt skatteavtal (rättad version)

1 Sammanfattning

Om ett skatteavtal innebär att Sverige högst får ta ut 15 % skatt på utdelningens bruttobelopp för en fysisk person ska nedsättningen ske på följande sätt. Så stor andel av skatten på inkomst av kapital anses belöpa på utdelningen som utdelningen utgör av inkomsten. Om detta belopp överstiger 15 % av utdelningens bruttobelopp sätts skatten på kapitalinkomsterna ned med det överskjutande beloppet. Ska viss del av utdelningen beskattas i inkomstslaget tjänst görs motsvarande beräkning av hur stor andel av skatten på förvärvsinkomsten som belöper på utdelningen. Om det sammanlagda beloppet överstiger 15 % av utdelningens bruttobelopp sätts i första hand den statliga inkomstskatten ned och i andra hand den kommunala.

Skulle omständigheterna i ett enskilt fall innebära att ovanstående beräkningsprincip ger ett materiellt felaktigt resultat får beräkningen anpassas efter de specifika omständigheterna.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2007-02-23, Nedsättning av skatt på utdelning enligt skatteavtal (dnr 131 42347-07/111). Ändringen består i en komplettering med exempel som visar hur nedsättningen ska ske om utdelningen beskattas i både inkomstslaget tjänst och kapital.

2 Frågeställning

En person är obegränsat skattskyldig i Sverige men har hemvist i annat land som Sverige har skatteavtal med. Personen får utdelning från svenska aktiebolag. Enligt skatteavtalet har Sverige rätt att ta ut 15 % skatt på utdelningens bruttobelopp.

Hur ska nedsättningen göras i följande exempel?

1. Personen deklarerar utdelningar på 60 000 kr, kapitalvinster på 100 000 kr och ränteutgifter på 140 000 kr.
2. Personen deklarerar utdelningar på 40 000 kr, kapitalvinster på 35 000 kr och ränteutgifter på 10 000 kr.
3. Personen deklarerar utdelningar på 25 000 kr. Under övriga upplysningar anges att utdelningsbeloppet egentligen uppgår till 50 000 kr men att personen med hänsyn till skatteavtalet bara tagit upp hälften.
4. Personen deklarerar utdelningar på 100 000 kr varav 50 000 kr beskattas i inkomstslaget tjänst och 50 000 kr beskattas i inkomstslaget kapital på grund av reglerna i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Det finns inga andra inkomster eller utgifter.
5. Personen deklarerar utdelningar på 100 000 kr varav 50 000 kr beskattas i inkomstslaget tjänst och 50 000 kr beskattas i inkomstslaget kapital på grund av reglerna i 57 kap. IL. Personen deklarerar andra inkomster i inkomstslaget tjänst på 300 000 kr som får beskattas i Sverige samt ränteutgifter i inkomstslaget kapital med 50 000 kr.
6. Samma omständigheter som i exempel 5 men personen deklarerar andra inkomster i inkomstslaget tjänst på 450 000 kr.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt artikel 10 i OECD:s modellavtal får utdelning från bolag med hemvist i Sverige till person med hemvist i den andra staten beskattas i den andra staten. Utdelningen får emellertid beskattas även i Sverige, men om mottagaren är en fysisk person som har rätt till utdelningen får skatten inte överstiga 15 % av utdelningens bruttobelopp.

Utdelningsartikeln i skatteavtalen tillämpas oavsett hur utdelningen beskattas enligt intern rätt. Inkomstartikeln i ett skatteavtal är inte bindande för i vilket inkomstslag en inkomst beskattas enligt intern rätt och inkomstslaget som används i intern rätt är inte bindande för vilken artikel som tillämpas i ett skatteavtal.

De skatteavtal Sverige har med andra länder kan avvika från modellavtalet.

Hur nedsättningen av skatten på utdelningen ska gå till anges inte i avtalen men samma fråga uppkommer i vissa skatteavtal där Sverige har rätt att beskatta royaltybetalningar till person i det andra landet på motsvarande sätt. Skatteavtalet mellan Sverige och Grekland (SFS 1963:497) ger Sverige rätt att beskatta royalty som betalas till person med hemvist i Grekland men enligt artikel IX får skatten inte överstiga 5 % av royaltyns bruttobelopp. Hur denna nedsättning ska gå till anges i anvisningarna till artikel IX. Där står följande.

"Summan av den å royaltyn belöpande statliga och kommunala inkomstskatten får dock enligt art. IX § 2 icke överstiga 5 % av royaltyns bruttobelopp (beträffande visst undantagsfall se sista stycket av denna anvisningspunkt). Vid tillämpningen av denna maximeringsregel skall iakttagas följande.

Därest den skattskyldige från Sverige uppbär även annan inkomst än royaltyn, skall iakttagas att på royaltyn anses belöpa så stor bråkdel av hela den statliga inkomstskatten som royaltyn — efter eventuellt avdrag för till densamma hänförliga kostnader — utgör av den till statlig inkomstskatt taxerade inkomsten med tillägg av allmänna avdrag.

...... Exempel: En person med hemvist i Grekland uppbär royalty från Sverige till ett bruttobelopp av 10 000 kronor. Till royaltyn hänförliga avdragsgilla kostnader uppgå till 500 kronor; efter avdrag härför återstå 9 500 kronor. Den skattskyldige antages vidare åtnjuta annan i Sverige skattepliktig inkomst, därvid nettointäkten utgör 5 000 kronor. Vid taxeringen till statlig inkomstskatt antages den skattskyldige åtnjuta allmänna avdrag med 1 000 kronor och den till statlig inkomstskatt taxerade inkomsten blir sålunda (9 500 + 5 000 — 1 000 =) 13 500 kronor. I taxeringslängden antecknas: »Enligt avtalet med Grekland skall den statliga resp. den kommunala inkomstskatten nedsättas med det belopp, varmed summan av 9 500/14 500 av hela den statliga inkomstskatten och den kommunala inkomstskatt, som belöper å 9 500 kronor, överstiger 5 % av 10 000 kronor. Den kommunala inkomstskatten må nedbringas endast i den mån det överskjutande beloppet överstiger 9 500/14 500 av hela den statliga inkomstskatten.»"

Motsvarande bestämmelse och anvisning beträffande nedsättning av skatt på royalty finns i flera andra skatteavtal, bl.a. med Spanien (SFS 1977:75), Nya Zeeland (SFS 1980:1131), Republiken Korea (SFS 1982:707) och Rumänien (SFS 1979:57).

Vid avräkning av utländsk skatt görs avräkningen i första hand från den statliga inkomstskatten och i andra hand från den kommunala inkomstskatten (2 kap. 7 § lagen [1986:468] om avräkning av utländsk skatt).

4 Bedömning

Skatteavtalet innebär att Sverige inte får ta ut mer skatt på utdelningen än vad skatteavtalet medger. Man bör dock observera att det begränsade skatteuttaget beräknas på utdelningens bruttobelopp, inte på vad som utgör överskott av inkomstslagen kapital eller tjänst. Skatteavtalet avgör inte i vilket inkomstslag en inkomst beskattas utan det följer av intern rätt (se särskilt exempel 4-6).

När det i inkomstslaget kapital finns både inkomster med begränsat skatteuttag och andra inkomster samt utgifter och kapitalförluster måste man bestämma hur stor del av skatten på inkomst av kapital som belöper på den inkomst där det finns en begränsning av skatteuttaget. Detsamma gäller inkomster som beskattas i inkomstslaget tjänst.

Skatteverket anser att den princip som anges i flera av de svenska skatteavtalen beträffande royalty även ska tillämpas på utdelning. Stöd för detta finns i det tidigare gällande skatteavtalet med Österrike (SFS 1970:769) där det i anvisningarna till artikel 10 om nedsättning av skatt på utdelning hänvisas till anvisningarna beträffande nedsättning av skatt på royalty.

Beräkningen innebär att ett bråktal ställs upp enligt följande princip. Täljaren består av den svenska utdelningen till den del den tas upp till beskattning, minskad med eventuella kostnader som är hänförliga till utdelningen. För den del av utdelningen som tas upp i inkomstslaget kapital består nämnaren av överskottet av kapital. För utdelning som tas upp i inkomstslaget tjänst består nämnaren av summan av överskottet av inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet. Bråktalet multipliceras med den svenska skatten. Med svensk skatt avses statlig och kommunal inkomstskatt (utan beaktande av eventuella skattereduktioner).

Om utdelningen beskattas i inkomstslaget tjänst kan det bli aktuellt att sätta ned både statlig och kommunal inkomstskatt. Det finns inga turordningsregler när det gäller denna typ av nedsättning av skatten. Det är inte fråga om avräkning av utländsk skatt utan nedsättning av skatten på grund av en begränsning i skatteavtalet. Skatteverket anser emellertid att samma principer kan tillämpas som vid avräkning av utländsk skatt vilket innebär att i första hand sätts den statliga inkomstskatten på utdelningen ned och i andra hand den kommunala inkomstskatten.

Skulle omständigheterna i ett enskilt fall innebära att ovanstående beräkningsprincip ger ett materiellt felaktigt resultat får beräkningen anpassas efter de specifika omständigheterna.

Svar på exemplen. I exemplen finns inga utgifter hänförliga till utdelningarna.

1. Överskottet i inkomstslaget kapital blir 20 000 kr vilket innebär en skatt på 6 000 kr. Skatten på utdelningen uppgår till 6 000 kr (20 000/20 000 x 6 000). Enligt skatteavtalet har Sverige rätt att ta ut 15 % skatt på utdelningens bruttobelopp (60 000 kr) vilket innebär att skatten på utdelningen högst får uppgå till 9 000 kr. Sverige tar inte ut mer skatt än vad skatteavtalet tillåter eftersom skatten blir 6 000 kr. Någon nedsättning av skatten ska därför inte göras.
2. Överskottet i inkomstslaget kapital blir 65 000 kr vilket innebär en skatt på 19 500 kr. Skatten på utdelningen uppgår till 12 000 kr (40 000/65 000 x 19 500). Enligt skatteavtalet har Sverige rätt att ta ut 15 % skatt på utdelningens bruttobelopp (40 000 kr) vilket innebär att skatten på utdelningen högst får uppgå till 6 000 kr. Den statliga inkomstskatten på kapitalinkomster ska därför sättas ned med 6 000 kr (12 000 — 6 000).
3. Den omständigheten att skatten på utdelningen enligt skatteavtalet bara ska uppgå till hälften av den normala skatten innebär inte att bara halva utdelningen är skattepliktig. Utdelningen ska deklareras till sitt fulla belopp, 50 000 kr, och skatten ska sättas ned till 7 500 kr (50 000 x 15 %). Om det finns andra inkomster och utgifter i inkomstslaget kapital finns stor risk att skatt tas ut med fel belopp om nedsättningen görs genom att bara ta upp halva utdelningen till beskattning.
4. Överskottet i inkomstslaget kapital blir 50 000 kr vilket innebär en skatt på 15 000 kr. Överskottet i inkomstslaget tjänst blir 50 000 kr och med en kommunal skattesats på 30 % tas kommunalskatt ut med 15 000 kr. Sammanlagt tas skatt ut med 30 000 kr på utdelningen. Enligt skatteavtalet har Sverige rätt att ta ut 15 % skatt på utdelningens bruttobelopp (100 000 kr) vilket innebär att skatten på utdelningen högst får uppgå till 15 000 kr. Skatten ska därför sättas ned med 15 000 kr (30 000 — 15 000). I första hand sätts den statliga inkomstskatten ned vilket innebär att skatten på kapitalinkomster sätts ned med 15 000 kr.
5. Resultatet i inkomstslaget kapital blir 0 kr vilket innebär att det inte tas ut någon skatt på utdelningen i detta inkomstslag. Överskottet i inkomstslaget tjänst blir 350 000 kr och med en kommunal skattesats på 30 % tas kommunalskatt ut med 101 220 kr (2012 års taxering). Skatten på utdelningen uppgår till 14 460 kr (50 000/350 000 x 101 220). Någon statlig skatt tas inte ut på förvärvsinkomsten. Enligt skatteavtalet har Sverige rätt att ta ut 15 % skatt på utdelningens bruttobelopp (100 000 kr) vilket innebär att skatten på utdelningen högst får uppgå till 15 000 kr. Sverige tar inte ut mer skatt än vad skatteavtalet tillåter. Någon nedsättning av skatten ska därför inte göras.
6. Skillnaden i det här exemplet är att även statlig skatt tas ut på tjänsteinkomsten. Överskottet i inkomstslaget tjänst blir 500 000 kr och med en kommunal skattesats på 30 % tas kommunalskatt ut med 146 220 kr (2012 års taxering). Skatten på utdelningen uppgår till 14 622 kr (50 000/500 000 x 146 220). Den statliga skatten på överskottet i inkomstslaget tjänst uppgår till 20 880 kr (2012 års taxering). Skatten på utdelningen uppgår till 2 088 kr (50 000/500 000 x 20 880). Den totala skatten på utdelningen blir 16 710 kr (14 622 + 2 088) men får enligt skatteavtalet tas ut med högst 15 000 kr. Skatten ska sättas ned med 1 710 kr. Nedsättning görs av den statliga inkomstskatten på förvärvsinkomster.

Samma frågeställning kan uppkomma i inkomstslaget kapital när det gäller beskattning av ränta. Enligt artikel 11 i OECD:s modellavtal får ränta som härrör från Sverige beskattas här men skatten får inte överstiga 10 % av räntans bruttobelopp. Samma princip gäller vid nedsättning av skatten på räntan som angetts ovan.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2007-02-23, Nedsättning av skatt på utdelning enligt skatteavtal (dnr 131 42347-07/111). Ändringen består i en komplettering med exempel som visar hur nedsättningen ska ske om utdelningen beskattas i både inkomstslaget tjänst och kapital.