Uttagsbeskattning och återföring av periodiserings-, ersättnings-, respektive expansionsfond när inkomst av näringsverksamhet inte längre ska beskattas i Sverige

1 Sammanfattning

Om verksamheten vid ett fast driftställe upphör, eller det moment som konstituerar ett fast driftställe försvinner på annan grund än ett skatteavtal med en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) kan uttagsbeskattning komma i fråga utan rätt till anstånd med betalning av skatt i samband med uttagsbeskattningen. Avdrag för avsättningar till periodiserings-, ersättnings- respektive expansionsfond ska återföras till beskattning omedelbart.

2 Bakgrund och frågeställning

Frågor har ställts om de inkomstskattemässiga konsekvenserna när skattskyldighet för ett fast driftställe, som en begränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person har i Sverige, upphör enligt IL. Likaså har frågor ställts om inkomstskattemässiga konsekvenser när fysisk person som endast bedriver näringsverksamhet utomlands inte längre är obegränsat skattskyldig i Sverige och det svenska beskattningsanspråket avseende den utländska näringsverksamheten således upphör enligt IL.

3 Gällande rätt m.m.

Uttag av en tillgång ska behandlas som om den avyttras mot ersättning som motsvarar marknadsvärdet (22 kap. 7 § IL). Som uttag räknas bland annat att en näringsverksamhet upphör, att skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör eller att tillgångar förs över från en del av näringsverksamhet till en annan del om skattskyldighet föreligger för den förra men inte för den senare delen (22 kap. 5 § 1, 2 respektive 3 IL).

Som uttag räknas också att inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal eller att tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del om den senare delen men inte den förra är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal (22 kap. 5 § 4 respektive 5 IL).

Om uttagsbeskattning har skett på grund av bestämmelserna i punkt 4 eller 5 får Skatteverket, efter ansökan bevilja en obegränsat skattskyldig anstånd med inbetalning av skatt. Skatteavtalet som avses i punkt 4 eller 5 ska i så fall ha ingåtts med en stat inom EES, tillgången eller tillgångarna ska ingå i en näringsverksamhet inom EES och den näringsverksamhet som ska beskattas i en annan stat får inte ha upphört ( 17 a kap. 2 § skattebetalningslagen, SBL).

Avdrag för avsättning till periodiserings-, ersättnings- och expansionsfond ska återföras omedelbart bland annat om näringsverksamheten upphör eller skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör (30 kap. 8 -10 a §§, 31 kap. 20 § och 34 kap. 16 -17 §§ IL). Återföring behöver dock inte ske omedelbart när skattskyldighet för näringsverksamhet upphör på grund av ett skatteavtal med en stat inom EES (30 kap. 8 § 4, 9 § 3 och 10 § 4, 31 kap. 20 § 6 samt 34 kap. 16 § 3 och 17 § 4 IL).

I RÅ 2008 ref. 30 skulle ett svenskt aktiebolag efter omorganisation byta skatterättsligt hemvist från Sverige till Malta. Efter utflytten kom aktiebolaget inte att ha något fast driftställe i Sverige. Av den anledningen aktualiserades frågor om uttagsbeskattning på grund av 22 kap. 5 § 5 IL och omedelbar återföring av periodiseringsfond. EU-rätten befanns utgöra hinder för tillämpning av intern rätt vilket föranledde lagändringar i form av ovan nämnda bestämmelser om anstånd och successiv återföring av fonder.

I RÅ 2010 ref. 92 skulle ett helägt svenskt dotterbolag fusioneras med sitt tyska moderbolag. Det svenska aktiebolaget bedrev verksamhet utomlands, bland annat genom ett fast driftställe i Norge. Skattskyldigheten i Sverige för näringsverksamheten i Norge skulle upphöra till följd av fusionen. Uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 § 2 IL skulle ske. Uttagsbeskattning som inte var förenad med avräkning enligt 37 kap. 30 § IL ansågs dock utgöra en inskränkning i rätten till fri etablering som inte var förenlig med EU-rätten.

4 Skatteverkets bedömning

När näringsverksamhet upphör eller när skattskyldigheten för inkomst från en näringsverksamhet upphör aktualiseras uttagsbeskattning och återföring av avdrag för avsättningar till fonder. Sådan beskattning kan för begränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person uppkomma på grund av att ett fast driftställe i Sverige läggs ned eller upphör att utgöra ett fast driftställe. Sådan beskattning kan för obegränsat skattskyldig fysisk person uppkomma på grund av att personen bedriver näringsverksamhet vid ett fast driftställe i utlandet, flyttar från Sverige och blir begränsat skattskyldig varvid en förutsättning är att inte exemptmetod tillämpas i skatteavtal med den andra staten.

Med avseende på den första situationen - dvs. skattskyldighet i Sverige för inkomst av näringsverksamhet upphör för en begränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person - är det Skatteverkets uppfattning att uttagsbeskattning ska ske utan rätt till anstånd med betalning av skatt i samband med uttagsbeskattningen. Avdrag för avsättningar till periodiserings-, ersättnings- respektive expansionsfond ska återföras till beskattning omedelbart. Detta oavsett om det begränsat skattskyldiga subjektet är hemmahörande i EES eller inte.

Någon negativ särbehandling med avseende på EU-rätten torde inte kunna anses föreligga eftersom en motsvarande beskattning kan inträffa i rent inhemska situationer. Det kan vara fråga om att en svensk juridisk person likvideras eller att tillgångar förs över från skattepliktig till skattebefriad del av en verksamhet i Sverige. Även om negativ särbehandling skulle föreligga kan reglerna, enligt Skatteverkets mening, rättfärdigas. Värdereserver och skattekrediter ska, enligt EU-domstolens praxis, i princip upplösas i det land där de har uppstått. Således har domstolen ansett det vara ett legitimt syfte att mot bakgrund av territorialitetsprincipen säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna så att värden som upparbetats i en medlemsstat kan beskattas i den staten (se t.ex. mål C-250/95).

Med avseende på den andra situationen - dvs. skattskyldigheten för ett fast driftställe i ett annat land upphör för en i Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person - har verket följande uppfattning.

Om en fysisk persons skattskyldighet i Sverige upphör på grund av att den fysiska personen flyttar ut och väsentlig anknytning eller stadigvarande vistelse inte föreligger, ska uttagsbeskattning och återföring av avdrag för avsättningar till fonder ske omedelbart. Genom övergången till begränsad skattskyldighet upphör nämligen möjligheterna att framledes beskatta en fysisk person för värdereserver som uppstått när obegränsad skattskyldighet förelegat i Sverige eftersom begränsat skattskyldig är skattskyldig i näringsverksamhet bara för inkomst från fast driftställe eller fastighet som finns i Sverige.

Har den fysiska personen flyttat ut men fortsatt att vara obegränsat skattskyldig på grund av väsentlig anknytning eller stadigvarande vistelse, men hemvist enligt skatteavtal gått över till den andra staten där näringsverksamheten bedrivs, tillämpas uttagsbeskattningsreglerna kombinerat med anståndsbestämmelserna i SBL. Avdrag för avsättningar till periodiserings-, ersättnings- respektive expansionsfond får återföras successivt om bytet av hemvist föranletts av skatteavtal med stat inom EU/EES. Skulle den obegränsade skattskyldigheten upphöra vid ett senare tillfälle ska uttagsbeskattning och återföring av fonder ske då den väsentliga anknytningen eller stadigvarande vistelsen upphör. Genom övergången till begränsad skattskyldighet upphör även i detta fall möjligheten att framledes beskatta en fysisk person för värdereserver som uppstått när obegränsad skattskyldighet förelegat i Sverige. Enligt EU-domstolens praxis om säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan staterna kan regler rättfärdigas som innebär att skattekrediter upplöses i den stat där de uppstått. Således anser verket att svenska interna regler i denna situation kan rättfärdigas i förhållande till EU-rätten.

Om subjektet är en i Sverige registrerad juridisk person, t.ex. ett svenskt aktiebolag, är aktiebolaget efter byte av avtalshemvist fortfarande obegränsat skattskyldigt enligt svensk intern rätt. Vid byte av hemvist till stat inom EES finns därmed möjlighet till anstånd med inbetalning av skatt på grund av uttagsbeskattning och avdrag för avsättning till periodiserings-, ersättnings- eller expansionsfond får återföras successivt.