Skyldighet att betala mervärdesskatt - medverkan av ett svenskt fast etableringsställe

1 Sammanfattning

En omsättning görs "utan medverkan" av ett svenskt fast etableringsställe när detta inte medverkar i fullgörandet av den omsättning som etableringen utanför Sverige gör till förvärvaren i Sverige.

Skatteverket anser att med "utan medverkan" avses att det svenska fasta etableringsstället inte deltar i fullgörandet av den omsättning som etableringen utanför Sverige gör till förvärvaren. För att det ska kunna vara medverkan ska medverkan ske före eller under fullgörandet av omsättningen. Det innebär att en omsättning kan ske utan medverkan av det svenska fasta etableringsstället även om avtalet innehåller förpliktelser om eventuella framtida prestationer, dvs. medverkan efter fullgörandet av omsättningen.

När det gäller olika administrativa stödfunktioner så kan fullgörandet av dessa inte anses medföra att det fasta etableringsstället i Sverige har medverkat vid fullgörandet.

Av förenklingsskäl ska medverkan anses föreligga om en faktura utfärdas med angivande av näringsidkarens svenska registreringsnummer för mervärdesskatt. Detta gäller under förutsättning att det i det enskilda fallet inte bevisas att omsättningen skett utan medverkan.

2 Bakgrund och frågeställning

Om en utländsk näringsidkare som har ett fast etableringsställe i Sverige, omsätter en vara eller en tjänst inom landet utan medverkan av det svenska etableringsstället, ska näringsidkaren jämställas med en utländsk företagare.

Frågan är vad som avses med "utan medverkan" när man ska bedöma vem som ska vara skyldig att betala mervärdesskatten enligt 1 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

3 Gällande rätt m.m.

För omsättning inom landet av sådana tjänster som omfattas av 5 kap. 5 § ML, dvs. huvudregeln, är förvärvaren i Sverige skattskyldig om säljaren av tjänsten är en utländsk företagare (1 kap. 2 § första stycket 2 ML).

Vid omsättning inom landet av en vara eller en tjänst av en näringsidkare som har ett fast etableringsställe i Sverige ska denna näringsidkare, vid tillämpning av bestämmelserna om vem som är skattskyldig, likställas med en utländsk företagare om omsättningen görs utan medverkan av det svenska etableringsstället (1 kap. 2 § tredje stycket ML och artikel 192a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Om en beskattningsbar person har ett fast etableringsställe inom det medlemsland där mervärdesskatten ska betalas, ska detta etableringsställe inte anses medverka i leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster, om inte etableringsställets tekniska och personella resurser används av honom för de specifika transaktionerna. Det ska vara frågan om de transaktioner som ingår i fullgörandet av den beskattningsbara leveransen eller tillhandahållandet av dessa varor eller tjänster som utförs inom den medlemsstaten, före eller under fullgörandet. Om det fasta etableringsställets resurser enbart används för administrativa stöduppgifter, t.ex. bokföring, fakturering och indrivning av fordringar, ska de inte anses användas för fullgörandet av leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster (artikel 53.2 första och andra stycket rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011 från den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, tillämpningsförordningen).

Om en faktura utfärdas med angivande av det registreringsnummer för mervärdesskatt som tilldelats av medlemsstaten där det fasta etableringsstället är beläget, ska detta fasta etableringsställe anses ha medverkat i leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster i den medlemsstaten, såvida motsatsen inte bevisas (artikel 53.2 tredje stycket tillämpningsförordningen).

Om en beskattningsbar person har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet i den medlemsstat där mervärdesskatten ska betalas ska artikel 192a i mervärdesskattedirektivet inte vara tillämplig. Detta gäller oavsett om sätet medverkar i leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster som görs inom den medlemsstaten eller inte (artikel 54 rådets tillämpningsförordningen).

"Utan medverkan" bör förstås som att det svenska fasta etableringsstället inte på något vis medverkar i fullgörandet av den omsättning som etableringen utanför Sverige gör till förvärvaren av tjänsten. Detta gäller medverkan före, under eller efter fullgörandet. Medverkan efter fullgörandet gäller om avtalet innehåller förpliktelser om eventuella framtida prestationer. Hur stor medverkan är, dvs. omfattningen, är utan betydelse för bedömningen. Vid bedömning av åtgärder som företagits före eller efter det omedelbara fullgörandet av omsättningen ska övervägas om dessa utgör separata omsättningar. Om avtalet t.ex. inkluderar ett garantiåtagande innebär det medverkan i omsättningen om garantin vid ett eventuellt framtida nyttjande fullgörs av det svenska etableringsstället (prop. 2009/10:15 s. 90).

Om det svenska fasta etableringsstället endast använder sina resurser för administrativa stödfunktioner t.ex. redovisning, utfärdande av fakturor eller hanteringen av fordringar så ska det inte anses medverka i fullgörandet av omsättningen (prop. 2009/10:15 s. 90).

När det gäller tolkningen av bestämmelserna är det av stor vikt att dessa ges en enhetlig tolkning på EU-nivå. Om medlemsstaterna tillämpar reglerna olika kan det medföra dubbelbeskattning eller oavsiktlig skattefrihet. För att uppnå en enhetlig tillämpning pågår det ett arbete i EU:s mervärdesskattekommitté med att ta fram riktlinjer för tolkningen. Den uppfattning regeringen ger uttryck för i denna proposition kan behöva frångås i de fall en annan mening anges i en framtida riktlinje eller tillämpningsförordning (prop. 2009/10:15 s. 79).

4 Skatteverkets bedömning

När en näringsidkare som har ett fast etableringsställe i Sverige omsätter tjänster som omfattas av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML från en utländsk etablering till svenska förvärvare så ska näringsidkaren jämställas med en utländsk företagare om omsättningen fullgörs utan medverkan av det fasta etableringsstället i Sverige.

Skatteverket anser att med "utan medverkan" avses att det fasta etableringsstället här i landet inte deltar i fullgörandet av den omsättning som etableringen utanför Sverige gör till förvärvaren. För att det ska anses vara medverkan ska denna ske före eller under fullgörandet av omsättningen.

Det innebär att en omsättning kan anses ske utan medverkan av det svenska fasta etableringsstället även om avtalet innehåller förpliktelser om eventuella framtida prestationer. Om avtalet t.ex. inkluderar ett garantiåtagande innebär det således inte någon medverkan i omsättningen om garantin vid ett eventuellt framtida nyttjande fullgörs av det svenska etableringsstället.

Skatteverket anser att en begränsning av att medverkan endast ska kunna ske före eller under fullgörandet av omsättningen innebär

• att det blir enklare att konstatera om det är köparen eller säljaren som ska betala mervärdesskatten vid gränsöverskridande tillhandahållanden av tjänster, och
• att det blir fler situationer när säljaren inte behöver ta ut mervärdesskatt av köparen, dvs. situationer då omvänd skattskyldighet ska tillämpas.

När det gäller olika administrativa stödfunktioner så kan de inte anses medföra att det fasta etableringsstället i Sverige har medverkat vid fullgörandet.

Av förenklingsskäl ska medverkan anses föreligga om en faktura utfärdas med angivande av näringsidkarens svenska registreringsnummer för mervärdesskatt. Detta gäller under förutsättning att det i det enskilda fallet inte bevisas att omsättningen skett utan medverkan.

Detta ställningstagande får anses vara i enlighet med tillämpningsförordningen. Av de svenska förarbetena framgår att framtida tillämpningsförordning ska följas även om tillämpningsförordningen inte överensstämmer med den tolkning av en lagbestämmelse som framgår av förarbetena. Skatteverket har därför valt att inte följa vad som anges i propositionen när det gäller medverkan som sker efter fullgörandet av omsättningen. Skatteverket anser att begreppet "utan medverkan" ska tillämpas på så sätt som framgår av tillämpningsförordningen, dvs. endast frågan om medverkan före eller under fullgörandet ska påverka bedömningen.

I de fall sätet för den ekonomiska verksamheten finns i Sverige kan näringsidkaren aldrig likställas med en utländsk företagare. Det svenska sätet kommer att vara skattskyldigt oavsett om sätet har medverkat eller inte vid tillhandahållandet av tjänsten. Bestämmelsen i 1 kap. 2 § tredje stycket ML är således inte tillämplig när det är fråga om ett företag som har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige och som har fasta etableringsställen i andra länder.

Exempel 1

Ett danskt bolag bedriver viss del av verksamheten från ett fast etableringsställe i Sverige. Det danska bolaget säljer dataprogram och andra datatjänster till svenska näringsidkare. Det fasta etableringsstället i Sverige handhar vissa administrativa funktioner vid försäljningen till svenska kunder såsom fakturering och hantering av betalningen från kunderna i Sverige. Det fasta etableringsstället i Sverige är dessutom ansvariga för eventuella problem som kan uppstå efter fullgörandet av tjänsten gentemot de svenska kunderna.

Omsättningen har skett inom landet enligt 5 kap. 5 § ML. Skattskyldiga är de svenska kunderna enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML eftersom säljaren är en utländsk näringsidkare. Det svenska fasta etableringsstället kan inte anses ha medverkat vid försäljningen varför det danska bolaget ska likställas med en utländsk företagare enligt 1 kap. 2 § tredje stycket ML jämfört med artikel 53.2 första stycket tillämpningsförordningen. Att de varit inblandade i samband med de administrativa funktionerna och efter själva fullgörandet av tjänsten (eventuella problem) medför inte att medverkan föreligger.

Exempel 2

Förutsättningarna är desamma som i exempel 1. Den enda skillnaden är att på fakturorna som det fasta etableringsstället i Sverige ställer ut anges det svenska etableringsställets registreringsnummer för mervärdesskatt såsom säljare. Innebär detta någon skillnad i beskattningshänseende?

I och med att det svenska fasta etableringsställets registreringsnummer för mervärdesskatt anges på fakturan såsom säljare kommer det fasta etableringsstället att anses som skattskyldigt. Det får anses ha medverkat vid bedömningen av 1 kap. 2 § tredje stycket ML jämfört med artikel 53.2 tredje stycket tillämpningsförordningen. Orsaken är att fakturan utfärdas med angivande av det fasta etableringsställets svenska registreringsnummer för mervärdesskatt. I en sådan situation ska det fasta etableringsstället presumeras medverka såvida motsatsen inte bevisas.

Exempel 3

Förutsättningarna är desamma som i exempel 1. Den enda skillnaden är att det fasta etableringsstället dessutom har deltagit före fullgörandet av tjänsten genom att vara den inledande kontakten gentemot de svenska kunderna. Det är det svenska fasta etableringsstället som har sett till att avtal kommit till stånd.

Fortfarande så har omsättningen skett inom landet enligt 5 kap. 5 § ML. I detta fall är dock säljaren skattskyldig eftersom det fasta etableringsstället i Sverige har medverkat vid fullgörandet av tjänsten. Det svenska fasta etableringsstället har varit inblandat före fullgörandet av tjänsten varför medverkan föreligger vid bedömning av 1 kap. 2 § tredje stycket ML jämfört med artikel 53.2 första stycket tillämpningsförordningen.

Exempel 4

Ett svenskt bolag bedriver viss del av verksamheten från ett fast etableringsställe i Danmark. Det danska fasta etableringsstället säljer dataprogram och andra datatjänster till svenska näringsidkare. Sätet i Sverige är varken inblandat i fullgörandet av tjänsterna eller handhar några stödtjänster här i landet.

Omsättningen har skett inom landet enligt 5 kap. 5 § ML. Skattskyldig är säljaren, dvs. sätet i Sverige. Det har ingen betydelse om sätet har medverkat eller inte. När säljaren har sitt säte här i landet kan det inte anses vara en utländsk företagare oavsett om sätet har medverkat vid fullgörandet eller inte, jämför med artikel 54 tillämpningsförordningen.