Avdragsrätt för mervärdesskatt hänförlig till mäklararvode vid fastighetsförsäljning

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att när en fastighet överlåts får kostnaden för mäklararvodet anses ha ett direkt och omedelbart samband med en från skatteplikt undantagen omsättning av fastighet enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Därmed föreligger inte rätt till avdrag för ingående skatt på mäklararvodet.

Om en fastighet överlåts i samband med en från skatteplikt undantagen verksamhetsöverlåtelse enligt 3 kap. 25 § ML får dock kostnaden för mäklararvodet anses utgöra en allmän omkostnad i den verksamhet som bedrivits. Avdragsrätt för ingående skatt på mäklararvodet föreligger i den mån verksamheten har medfört skattskyldighet och arvodet inte avser stadigvarande bostad.

Detta ställningstagande ersätter Riksskatteverkets skrivelse 2001-08-10, dnr 8325-01/100, som upphör att gälla. Ställningstagandet innebär en ändring avseende rätten till avdrag för ingående skatt vid försäljning av fastighet som inte ingår i en verksamhetsöverlåtelse.

2 Bakgrund och frågeställning

Dåvarande Riksskatteverket har redogjort för sin bedömning avseende avdragsrätt för ingående skatt på mäklararvode vid försäljning av fastighet i skrivelse 2001-08-10, dnr 8325-01/100. Detta ställningstagande är en omarbetning av skrivelsen och omarbetningen är bl.a. föranledd av Regeringsrättens dom den 24 juni 2010 (RÅ 2010 ref. 56). Den fråga som bedöms är om avdragsrätt fortfarande föreligger i det fall en fastighet överlåts utan samband med en verksamhetsöverlåtelse.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagens bestämmelser

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § ML). För att en tjänst ska anses förvärvad i verksamheten krävs att tjänsten ska användas eller förbrukas i verksamheten (prop. 1993/94:99 s. 209).

Med verksamhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor och tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML (1 kap. 7 § andra stycket ML).

Begreppet verksamhet avser såväl hela verksamheten som del av verksamheten (1 kap. 7 § första stycket ML).

Avdrag får inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad (8 kap. 9 § ML).

I de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv som medför avdragsrätt eller avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av förvärvet som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet (8 kap. 13 § ML). Avdragsrätt kan ändå föreligga fullt ut om vissa förutsättningar är uppfyllda (8 kap. 14 § ML).

I 10 kap. ML finns bestämmelser om rätt till återbetalning av ingående skatt. Rätten till återbetalning enligt 10 kap. 9 § och 11-12 §§ ML omfattar endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill om verksamheten hade medfört skattskyldighet (10 kap. 13 § ML).

Från skatteplikt undantas med de begränsningar som följer av 3 kap. 3 § ML, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter (3 kap. 2 § ML).

Från skatteplikt undantas omsättning av tillgångar i en verksamhet, när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9-13 §§ ML (3 kap. 25 § ML).

3.2 Mervärdesskattedirektivet

Enligt artikel 411.2 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, ska hänvisningar till bl.a. rådets sjätte direktiv 77/388/EEG anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII. Samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i EU-domstolens praxis kommer därför i detta ställningstagande att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

I den mån varor eller tjänster används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner ska han ha rätt att göra avdrag för mervärdesskatt avseende varor eller tjänster som tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas, till honom av en annan beskattningsbar person (artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna får, vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, anse att någon leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe (artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet). Detta gäller vare sig överföringen sker mot ersättning eller gratis eller som tillskott till ett företag.

3.3 Rättspraxis

Innebörden av ML:s regler om avdragsrätt ska tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivet och den unionsrättsliga praxis som finns på området, jfr Regeringsrättens uttalande i RÅ 1999 not 282.

I EU-domen C-408/98, Abbey National, har domstolen tagit ställning till frågan om avdragsrätt för mervärdesskatt. Bakgrunden var följande. Ett bolag, som utöver försäkringsverksamhet även bedrev uthyrning av näringsfastigheter, överlät en arrenderätt för vilken skattskyldighet för andrahandsuthyrning förelåg. Överlåtelsen omfattade även andrahandsuthyrningen. För att kunna genomföra överföringen förvärvade bolaget olika tjänster. Domstolens uttalande kan sammanfattas enligt följande.

En grundläggande princip för mervärdesskatteordningen är att mervärdesskatt ska utgå vid alla transaktioner i tillverknings- och distributionsleden och avdrag medges för mervärdesskatt som direkt kan hänföras till de olika kostnadskomponenterna (punkt 27). För rätt till avdrag krävs ett direkt och omedelbart samband mellan de varor eller tjänster som förvärvats och de skattepliktiga transaktionerna. Härav följer att rätten att dra av den mervärdesskatt som kan hänföras till dessa varor eller tjänster förutsätter att utgifterna för att förvärva dessa utgör en del av kostnadskomponenterna för de skattepliktiga transaktionerna. Dessa utgifter måste således vara en del av kostnaderna för de utgående transaktionerna, i vilka de förvärvade varorna och tjänsterna används (punkt 28).

Även om det inte finns något direkt och omedelbart samband mellan förvärvade tjänster och utgående transaktioner kan kostnaderna emellertid omfattas av den skattskyldiga personens allmänna kostnader och i denna egenskap utgöra kostnadskomponenter för ett företags produkter. De i målet aktuella kostnaderna utgör, enligt domstolen, en del av hela den ekonomiska verksamhet som bedrevs i företaget före överföringen. Denna tolkning av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet följer principen enligt vilken det krävs att mervärdesskattesystemet är fullständigt neutralt beträffande skattebördan för företagets hela ekonomiska verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet i sig är underkastad mervärdesskatt. Det ska inte vara någon skillnad mellan, å ena sidan, utgifter som uppkommer för ett företag innan dess verksamhet faktiskt inleds och bedrivs och, å andra sidan, utgifter som uppkommer för att avsluta verksamheten (punkt 35).

Domstolen fann att överlåtaren kan dra av hela den mervärdesskatt som hänför sig till de tjänster som förvärvats i syfte att genomföra överföringen av samtliga tillgångar eller någon del därav, om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan nämnda tjänster och en klart avgränsad del av hans ekonomiska verksamheter, så att utgifterna för nämnda tjänster omfattas av de allmänna omkostnaderna för denna del av företagets verksamheter och alla transaktioner som ingår däri är mervärdesskattepliktiga (punkt 40).

EU-domstolen avgjorde frågan om avdragsrätten helt i linje med det resonemang som fördes i målet C-98/98, Midland Bank, som avsåg avdragsrätt för advokattjänster som hade förvärvats med anledning av en tvist hänförlig till ekonomisk rådgivning. Domstolen uttalade även i detta mål att kostnaden för de förvärvade tjänsterna visserligen inte var direkt hänförlig till en utgående transaktion men att den var en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader och som sådan en del av kostnadskomponenterna för företagets produkter. Eftersom den skattskyldige bedrev s.k. blandad verksamhet medgavs avdrag efter skälig grund.

Regeringsrätten har uttalat sig om avdragsrätt för ingående skatt vid försäljning av dotterbolagsaktier (se RÅ 2010 ref. 56). I detta mål inhämtades ett förhandsavgörande från EU-domstolen, C-29/08, AB SKF. Bakgrunden i målet var att moderbolaget tog aktiv del i dotterbolagens verksamhet och utförde koncerngemensamma tjänster som fakturerades till dotterbolagen. Regeringsrätten fann att avyttringarna utgjorde en ekonomisk verksamhet som omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskatt och var undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Regeringsrätten uttalade vidare att som första steg ska prövas om det kan påvisas ett direkt och omedelbart samband mellan de tjänster som förvärvats och aktieavyttringarna. Om så är fallet kan avdrag inte komma i fråga. Enligt Regeringsrättens mening får tjänster i form av biträde vid förhandlingar med förvärvarna av aktierna samt, i samband med avtalsskrivning, advokattjänster anses ha ett direkt och omedelbart samband med avyttringen av aktierna. Därmed föreligger inte rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till dessa tjänster.

Skatterättsnämnden har i ett meddelat förhandsbesked den 18 juni 2001 prövat en fråga om avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till förvärv av mäklartjänst avseende en försäljning av fastighetsdel. Bakgrunden var följande. En skattskyldig som bedrev skogsbruk och jordbruk hade för avsikt att sälja det område av fastigheten på vilket i huvudsak skogsbruket bedrivits. Förvärvaren skulle bedriva skogsbruk. Den återstående delen av fastigheten bestod i huvudsak av jordbruksmark på vilken jordbruk bedrevs. För försäljningen skulle en mäklare anlitas.

Nämnden fann med hänvisning till bl.a. EU-domen C-408/98, Abbey National, att den skattskyldige genom försäljningen av den aktuella delen av fastigheten avslutade verksamheten på fastigheten i motsvarande mån. En fastighetsmäklares arvode för att biträda vid avvecklingen av förvärvskällan i denna del får anses utgöra en allmän omkostnad för de skattepliktiga omsättningarna i förvärvskällan.

Mot bakgrund av det anförda fann nämnden att rätt till avdrag förelåg för ingående skatt som hänförde sig till förvärv av en mäklartjänst avseende en försäljning av fastighetsdelen.

4 Skatteverkets bedömning

Det som sägs nedan om verksamhet som medför skattskyldighet och avdragsrätt avser även de fall då rätt till återbetalning föreligger enligt 10 kap. 9, 11-13 §§ ML.

Av den ovan lämnade redogörelsen för ML:s och mervärdesskattedirektivets grundläggande bestämmelser om avdragsrätt samt den praxis som finns på området framgår att en förutsättning för att avdrag för ingående skatt ska medges är att skatten har ett direkt och omedelbart samband med mervärdesskattepliktiga transaktioner. Utgifterna för att förvärva varor och tjänster måste således vara en del av kostnaderna för de utgående transaktionerna där de används.

Även om det inte finns ett sådant samband kan avdragsrätt likväl föreligga. Detta förutsätter dock att kostnaden kan anses vara en allmän omkostnad för den bedrivna verksamheten och att skattskyldighet föreligger för verksamheten eller den del av verksamheten dit kostnaden är direkt hänförlig. Sådana kostnader kännetecknas av att de utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som den skattskyldige tillhandahåller.

Om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan de tjänster som förvärvats och en från skatteplikt undantagen omsättning kan dock inte avdrag såsom en allmän omkostnad komma ifråga.

Mervärdesskattelagens bestämmelser om överlåtelse av tillgångar i samband med verksamhetsöverlåtelse har utformats som ett undantag från skatteplikt. Motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet innebär istället att transaktionen inte utgör någon leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. I slutbetänkandet av Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna, SOU 1994:88 (Mervärdesskatten och EG), s.181 f . anges att bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML kan kvarstå oförändrad då den leder till samma resultat som direktivets bestämmelse, dvs. transaktionerna beskattas inte.

EU-domstolen har vidare slagit fast att nationella bestämmelser som omfattas av ett EU-direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen, s.k. EU-konform tolkning.

Av bl.a. EU-domen C-408/98, Abbey National, framgår att förvärv som är hänförliga till överlåtelse av tillgångar i samband med en verksamhetsöverlåtelse får anses som allmänna omkostnader i den bedrivna ekonomiska verksamheten.

Regeringsrätten uttalade i dom den 24 juni 2010 (RÅ 2010 ref. 56) att som ett första steg, vid bedömningen av avdragsrätt för ingående skatt, ska prövas om det kan påvisas ett direkt och omedelbart samband mellan de tjänster som förvärvats och de från skatteplikt undantagna aktieavyttringarna. Skatteverket anser att motsvarande synsätt bör gälla även vid andra från skatteplikt undantagna transaktioner. Således ska det vid bedömning av avdragsrätt för ingående skatt på mäklararvodet prövas om arvodeskostnaden har direkt och omedelbart samband med en från skatteplikt undantagen omsättning av fastighet enligt 3 kap. 2 § ML. Om så är fallet föreligger ingen avdragsrätt för ingående skatt.

Som framgår ovan anses dock en överlåtelse av tillgångar i samband med en verksamhetsöverlåtelse inte utgöra en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster enligt mervärdesskattedirektivet. En kostnad för mäklararvode vid försäljning av fastighet i samband med en verksamhetsöverlåtelse enligt 3 kap. 25 § ML får anses ha använts för att genomföra verksamhetsöverlåtelsen. Kostnaden går därför inte att koppla till något enskilt tillhandahållande av varor eller tjänster i mervärdesskattedirektivets mening. Av ovanstående EU-domar och Skatterättsnämndens förhandsbesked framgår att kostnaden för mäklararvodet får anses vara hänförlig till den bedrivna ekonomiska verksamhet, i vilken fastigheten ingått, såsom en allmän omkostnad. Enligt ML undantas en omsättning av fastighet, i samband med en verksamhetsöverlåtelse, från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML. Med hänsyn till unionsrätten får en kostnad hänförlig till en verksamhetsöverlåtelse som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML anses som en allmän omkostnad fastän att kostnaden avser en omsättning som enligt ML är undantagen från skatteplikt. Avdragsrätt för den på mäklararvodet belöpande mervärdesskatten kan då föreligga enligt 8 kap. 3 § ML.

Om den ingående skatten delvis är hänförlig till stadigvarande bostad eller om verksamheten endast delvis medför skattskyldighet ska skatten delas upp i enlighet med vad som sägs i 8 kap. 9, 13 och 14 §§ ML. Avdrag kan således inte medges till den del arvodet avser stadigvarande bostad, t.ex. mangårdsbyggnad på jordbruksfastighet, eller till den del fastigheten har använts i verksamhet som inte medför skattskyldighet.

I det fall en fastighet överlåts utan samband med en från skatteplikt undantagen verksamhetsöverlåtelse är omsättningen undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Den förvärvade mäklartjänsten används för att genomföra en från skatteplikt undantagen omsättning. Mäklartjänster får, på motsvarande sätt som advokattjänster vid avtalsskrivning och tjänster i form av biträde vid förhandlingar med förvärvarna vid en aktieöverlåtelse, anses ha ett direkt och omedelbart samband med avyttringen av fastigheten. Skatteverket anser därför att kostnaden för mäklararvode i detta fall har ett direkt och omedelbart samband med en från skatteplikt undantagen omsättning av fastighet enligt 3 kap. 2 § ML. Därmed föreligger inte rätt till avdrag för ingående skatt på mäklararvodet.

Detta ställningstagande från Skatteverkets sida innebär att Riksskatteverkets skrivelse 2001-08-10, dnr 8325-01/100, inte längre gäller. Ställningstagandet innebär en ändring avseende rätten till avdrag för ingående skatt vid försäljning av fastighet som inte ingår i en verksamhetsöverlåtelse. När det gäller bedömningen av en köpares avdragsrätt för ingående skatt på mäklararvode vid förvärv av fastighet hänvisas till Skatteverkets ställningstagande 2004-12-01, dnr 130 682100-04/111.

Exempel 1

Ett bolag, som bedriver tryckeriverksamhet i egen fastighet, beslutar att överlåta verksamheten till ett annat bolag. Köparen vill dock inte överta fastigheten eftersom han redan har en fastighet som verksamheten ska bedrivas i. Säljaren anlitar därför en fastighetsmäklare som hjälper till att sälja fastigheten till ett annat bolag. Fastigheten kommer därför inte att ingå i verksamhetsöverlåtelsen. Arvodeskostnaden får anses ha direkt och omedelbart samband med en från skatteplikt undantagen omsättning av fastighet enligt 3 kap. 2 § ML. Någon avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till mäklararvodet föreligger därför inte enligt 8 kap. 3 § ML.

Exempel 2

Ett bolag är frivilligt skattskyldigt för uthyrning av verksamhetslokaler. Skattskyldighet föreligger för uthyrning av 50 % av fastigheten. Resterande uthyrning i fastigheten avser bostäder. Bolaget överlåter fastigheten och köparen tar över den frivilliga skattskyldigheten och befintliga hyresavtal. Köparen fortsätter uthyrningen till de tidigare hyresgästerna. Försäljningen av fastigheten ingår i en verksamhetsöverlåtelse som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML. Säljaren anlitar en fastighetsmäklare för försäljningen av fastigheten. Mäklaren fakturerar sitt arvode till det säljande bolaget. Arvodeskostnaden får ses som en allmän omkostnad i säljarens bedrivna verksamhet i fastigheten. Eftersom skattskyldighet föreligger endast för 50 % av uthyrningen så medges avdrag för ingående skatt på mäklararvodet endast med hälften, 8 kap. 13 § ML.

Exempel 3

Ett bolag överlåter sin jordbruksverksamhet till ett annat bolag som ska fortsätta att bedriva jordbruk. I verksamheten finns ett antal jordbruksmaskiner. Försäljningen av jordbruksfastigheten ingår i en verksamhetsöverlåtelse som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML. På fastigheten finns det en mangårdsbyggnad som används för boende. Säljaren anlitar en fastighetsmäklare för försäljningen av fastigheten. Mäklaren fakturerar sitt arvode till det säljande bolaget. Arvodeskostnaden får ses som en allmän omkostnad i säljarens bedrivna verksamhet på fastigheten. Eftersom det i jordbruksverksamheten ingår en mangårdsbyggnad som omfattas av avdragsförbudet enligt 8 kap. 9 § ML ska avdragsrätten för ingående skatt begränsas. Avdragsrätt för ingående skatt på mäklararvodet föreligger därför inte för den del av den ingående skatten som är hänförlig till mangårdsbyggnaden.

5 tillämpningsinformation (dnr. 131 838965-10/111)

Skatteverket anser att när en fastighet överlåts får kostnaden för mäklararvode anses ha ett direkt och omedelbart samband med en från skatteplikt undantagen omsättning av fastighet enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Därmed föreligger inte rätt till avdrag för ingående skatt på mäklararvodet.

Om en fastighet överlåts i samband med en från skatteplikt undantagen verksamhetsöverlåtelse enligt 3 kap. 25 § ML får dock kostnaden för mäklararvodet anses utgöra en allmän omkostnad i den verksamhet som bedrivits. Avdragsrätt för ingående skatt på mäklararvodet föreligger i den mån verksamheten har medfört skattskyldighet och arvodet inte avser stadigvarande bostad. (Se dnr 131 819389-10/111)

Skatteverkets uppfattning avviker i vissa delar från tidigare bedömning. Med anledning härav bör Skatteverkets åtgärder vid kontroll, som föranleds av nämnda styrsignal, vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av Skatteverket bör därför, i normalfallet, inte avse förvärv under redovisningsperioder före 2011-04-01.