Jämkning när investeringsvaror används i rörelsen både för ekonomisk och för icke-ekonomisk verksamhet

1 Sammanfattning

Om investeringsvaror köpts in i en rörelse för att till viss del användas i en ekonomisk verksamhet och till viss del i en icke ekonomisk verksamhet kan avdrag endast medges för den del av den ingående skatten på förvärvet som avser den ekonomiska verksamhet som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt. Som icke ekonomisk verksamhet räknas exempelvis en helt bidragsfinansierad verksamhet.

Skatteverket anser emellertid att systemet för jämkning av avdrag för ingående skatt är tillämpligt på investeringsvaran i sin helhet i dessa fall. Den ingående skatten på förvärvet av sådana investeringsvaror ska därför jämkas enligt bestämmelserna i8 akap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML, om användningen av varan ändras genom att användningen i den verksamhet som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt ökar eller minskar.

2 Bakgrund och frågeställning

Vid inköp av en vara som ska användas i rörelsen till viss del för en verksamhet som medför skattskyldighet och till viss del för en icke-ekonomisk verksamhet föreligger rätt till avdrag enbart för den del av den ingående skatten som avser den ekonomiska verksamheten (se bl.a. EU-domstolens dom i mål C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, VNLTO). Med icke ekonomisk verksamhet avses en verksamhet i vilken det saknas skattepliktiga eller från skatteplikt undantagna omsättningar mot ersättning, exempelvis en verksamhet som är helt finansierad genom oberoende bidrag.

Fråga har ställts om det vid ändrad användning av en investeringsvara går att jämka den ingående skatten på förvärvet i de fall investeringsvaran köpts in för att användas både i ekonomisk och en icke ekonomisk verksamhet. Är det möjligt att jämka ingående skatt om användningen av varan i den ekonomiska verksamheten ökar eller ska rättigheter och skyldigheter att jämka ingående skatt begränsas till den del av varan som ursprungligen användes i den ekonomiska verksamheten?

Frågan avser således inte den situationen när en investeringsvara köpts in för att delvis användas i den ekonomiska verksamheten och delvis för privat eller annat rörelsefrämmande bruk.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagens bestämmelser

Enligt 1 kap. 7 § ML gäller det som föreskrivs i fråga om verksamhet även del av verksamhet.

Rätt till avdrag föreligger enligt 8 kap. 3 § ML för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamhet som medför skattskyldighet.

I 8 kap. 13 § ML anges att i de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet istället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

Bestämmelser om jämkning av ingående skatt finns i8 akap. ML. Enligt8 akap. 1 § ML ska avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av investeringsvaror jämkas enligt bestämmelserna i detta kapitel om användningen av varan ändras efter förvärvet eller om varan överlåts. Med avdrag för ingående skatt jämställs återbetalning av skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML.

Vilka varor som utgör investeringsvaror anges i8 akap. 2 § ML. Enligt den nämnda bestämmelsen avses med investeringsvaror bl.a. fastigheter som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad, om den ingående skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kronor. Maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar vars värde minskar utgör också investeringsvaror, om den ingående skatten på anskaffningskostnaden för tillgången uppgår till minst 50 000 kronor.

I vilka situationer jämkning ska ske framgår av8 akap. 4 § ML. Av bestämmelsen framgår att jämkning ska ske bl.a. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande helt eller delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att avdragsrätten minskar. En annan situation där jämkning ska ske är om användningen av en investeringsvara vars förvärvande inte medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört sådan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar.

3.2 Mervärdesskattedirektivet

Av artikel 168 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, framgår att i den mån varor och tjänster används för den skattskyldige personens beskattade transaktioner, ska denne ha rätt att göra avdrag för mervärdesskatt avseende varor eller tjänster som tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas, till honom av en annan beskattningsbar person.

Bestämmelser om jämkning av ingående skatt finns i artikel 184-192 i mervärdesskattedirektivet.

Av artikel 184 framgår att det ursprungliga avdraget ska justeras när det är högre eller lägre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra. Enligt artikel 185.1 ska justering särskilt göras när det efter det att mervärdesskattedeklarationen har lämnats inträffar någon förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet.

Av artikel 187 framgår att när det gäller investeringsvaror ska justeringen fördelas över fem år, inklusive det år då varorna förvärvades eller tillverkades. Medlemsstaterna får dock grunda justeringen på en period av fem hela år med början från den tidpunkt då varorna först användes. När det gäller investeringsvaror som utgör fast egendom får denperiod som läggs till grund för beräkningen av justeringen förlängas till högst 20 år.

Den årliga justeringen ska endast ske med avseende på en femtedel eller, om justeringsperioden har förlängts, motsvarande andel av den mervärdesskatt som har belastat investeringsvarorna. Justeringen ska göras på grundval av ändringarna i avdragsrätt under de följande åren jämfört med den avdragsrätt som gällde det år då varorna förvärvades, tillverkades eller, i förekommande fall, användes för första gången.

Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till bl.a. rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och att de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII till mervärdesskattedirektivet. Samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i EU-domstolens praxis kommer därför i detta ställningstagande att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

3.3 EU-domstolens praxis

Enligt EU-domstolens uttalande i målet C-97/90, Lennartz, förutsätter avdragsrätt för ingående skatt att förvärvaren uppträder i egenskap av beskattningsbar person vid förvärvstillfället samt använder varorna i samband med sina beskattningsbara transaktioner. I det fall varorna inte används i den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet utan för hans privata konsumtion, kan avdragsrätt inte inträda. Jämkningsreglerna kan inte i sig medföra att avdragsrätt inträder. Bestämmelsen i artikel 187 fastställer endast den mekanism som möjliggör en beräkning av jämkningen av de ursprungliga avdragen. Användningen av varorna bestämmer endast omfattningen av det ursprungliga avdraget som den beskattningsbara personen har rätt till samt omfattningen av eventuella jämkningar under påföljande perioder, men påverkar inte avdragsrättens inträde. En omedelbar användning av varorna för skattepliktiga transaktioner är därför inte i sig ett villkor för tillämpning av systemet med jämkning av avdrag (punkterna 8-12 och 15-16).

Av EU-domstolens dom i mål C-291/92, Armbrecht, framgår att när en beskattningsbar person säljer en vara som han valt att till en del endast använda privat kan han inte - vad gäller försäljningen av denna del - anses handla i egenskap av beskattningsbar person i den mening som avses i artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet. Vidare framgår att när en beskattningsbar person säljer en vara och han vid sitt förvärv valt att avstå från att använda en del av varan i sin rörelse ska, vid tillämpningen av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet, endast den del av varan som används i rörelsen beaktas. Jämkning av avdrag som ska ske enligt artikel 187 direktivet får begränsas till den del av fastigheten som används i rörelsen. Eftersom avdragsrätten som föreskrivs i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet endast är tillämplig på den del av varan som används i rörelsen måste också jämkningen för ett sådant avdrag begränsas till denna del av varan.

Det framgår av EU-domstolens dom i målet C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlanderen, punkt 32, att endast en person som är skattskyldig och som uppträder som sådan när han förvärvar en vara har rätt till avdrag för denna vara. Den mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för varan i fråga kan då dras av om den skattskyldiga personen använder varan i samband med sina skattepliktiga transaktioner. I domen har EU-domstolen uttalat att ett offentligrättsligt organ som förvärvar en anläggningstillgång i egenskap av offentlig myndighet, dvs. i egenskap av icke beskattningsbar person, och som därefter säljer denna tillgång i egenskap av beskattningsbar person, inte har rätt till jämkning enligt artiklarna 184-192 i nämnda direktiv i samband med denna försäljning. Vid försäljningen var det därför inte möjligt med en jämkning i syfte att dra av den mervärdesskatt som betalats vid förvärvet av nämnda tillgång.

Enligt EU-domstolens dom i målet C-437/06, Securenta, punkt 30, kan rätt till avdrag för ingående skatt som avser en skattskyldig persons kostnader inte medges om mervärdesskatten avser verksamhet som inte omfattas av mervärdesskattesystemet på grund av att den inte utgör ekonomisk verksamhet.

Av dom i mål C-515/07, VNLTO, framgår att mervärdesskattedirektivets bestämmelser om uttagsbeskattning vid användning av tillgång (artikel26.1 a ) och avdragsrätt (artikel 168) inte blir tillämpliga på användningen av varor och tjänster som en rörelse har anskaffat för annan verksamhet än den som den skattskyldige beskattas för. Mervärdesskatten på sådana varor och tjänster är nämligen inte avdragsgill när den hänför sig till sådan verksamhet. Den verksamhet som bedömdes var en annan verksamhet än den som VNLTO beskattades för. Denna verksamhet bestod i att tillvarata föreningsmedlemmarnas allmänna intressen och ansågs i förevarande fall inte vara rörelsefrämmande, eftersom den utgjorde föreningens främsta verksamhetsföremål (punkt 39).

I C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, punkt 26, framgår att systemet med jämkning av avdrag utgör en väsentlig förutsättning för den ordning som inrättats genom det gemensamma systemet för mervärdesskatt eftersom dess syfte är att säkerställa att avdragen blir korrekta och således att beskattningen blir neutral.

4 Skatteverkets bedömning

Om en vara i sin helhet har anskaffats för att användas i en verksamhet som inte omfattas av mervärdesskattesystemet, t.ex. en helt bidragsfinansierad verksamhet saknas rätt till avdrag för den ingående skatten på förvärvet av varan. EU-domstolens avgörande i mål C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlanderen, medför att det i ett sådant fall, när varan förvärvats för att i sin helhet användas för en icke ekonomisk verksamhet, inte kan uppkomma en avdragsrätt eller rätt att jämka den ingående skatten på förvärvet även om varan vid ett senare tillfälle börjar användas i en verksamhet som medför skattskyldighet.

Den fråga som har ställts avser jämkning av ingående skatt på investeringsvaror som köpts in i rörelsen för att användas både i en ekonomisk och i en icke ekonomisk verksamhet. Vid förvärvet av en sådan vara kan avdrag för ingående skatt på förvärvet endast medges för den del av den ingående skatten som avser den verksamhet som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt (se C-437/06, Securenta, punkt 30). Den ingående skatten på inköpet av varan ska således proportioneras.

Om en investeringsvara anskaffats för att delvis användas för en ekonomisk verksamhet och delvis för en icke-ekonomisk verksamhet agerar köparen till någon del i egenskap av beskattningsbar person. Det är därför en annan situation än den som bedömdes i det ovan nämnda målet C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlanderen, där köparen vid inköpet av investeringsvaran inte alls hade agerat i egenskap av beskattningsbar person.

Agerar köparen till någon del som beskattningsbar person bör säljaren vara skyldig att ställa ut en faktura enligt ML och mervärdesskattedirektivet. Inköpet av varan bör vidare återspeglas i den beskattningsbara personens bokföring och det finns skyldigheter att bevara underlag för en eventuell jämkning av den ingående skatten på investeringsvaran. Administrativa och räkenskapsmässiga krav är således beaktade på ett annat sätt än vad som gäller vid t.ex. inköp för privat bruk (jfr Lennartz, punkt 10).

När det gäller varor som anskaffas för att användas delvis i den ekonomiska verksamheten och delvis för privat bruk eller rörelsefrämmande ändamål kan jämkning enbart komma ifråga för den del av varan som vid förvärvet hänfördes till den ekonomiska verksamheten. Den ordning som gäller för avdrag, jämkning och uttagsbeskattning i sådana situationer kan dock inte utan vidare anses tillämplig på investeringsvaror som anskaffas för att delvis användas i den ekonomiska verksamheten och delvis för en icke ekonomisk verksamhet. Det framgår nämligen av C-515/07, VNLTO, att en investeringsvara som anskaffas för att till viss del användas för en verksamhet som medför skattskyldighet och till viss del för en icke-ekonomisk verksamhet behandlas annorlunda ifråga om skattskyldighet och avdragsrätt än vid en situation med delvis privat bruk.

I fallen där en investeringsvara anskaffas för användning delvis i en ekonomisk verksamhet och delvis för privat bruk har förvärvaren en valmöjlighet att hänföra investeringsvaran i sin helhet till verksamheten och få fullt avdrag för att sedan uttagsbeskatta den privata eller rörelsefrämmande användningen (se C-291/92, Armbrecht, punkt 20). Någon motsvarande valfrihet eller möjlighet att beakta en ändrad användning finns inte i det fall varan ska användas till viss del för en icke-ekonomisk verksamhet inom ramen för rörelsen. Avdraget vid inköpet ska alltid begränsas till den del av verksamheten som medför skattskyldighet (jfr C-515/07, VNLTO). I de nu aktuella fallen finns det således inte någon möjlighet att genom fullt avdrag och uttagsbeskattning ta hänsyn till förändringar av varans användning för att få ett neutralt beskattningsresultat.

Systemet för jämkning av avdrag utgör en väsentlig del av mervärdesskattesystemet och syftar till att säkerställa att avdragen blir korrekta och således att beskattningen blir neutral (C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, punkt 26). Ett synsätt där jämkningen begränsas till den del av varan för vilken avdrag ursprungligen medgivits skulle innebära att den skattskyldige inte kan jämka den ingående skatten om användningen i den ekonomiska verksamheten ökar. Jämkningssystemet skulle dock kunna bli tillämpligt om användningen i den ekonomiska verksamheten minskar. Ett sådant synsätt skulle därför inte ge något neutralt beskattningsresultat. Vid en bedömning som däremot innebär att systemet med jämkning kan tillämpas på investeringsvaran i sin helhet, när varan anskaffats i rörelsen för användning i både en ekonomisk verksamhet och en icke ekonomisk verksamhet, finns dock möjlighet att ta hänsyn till förändringar i investeringsvarans användning. En sådan bedömning medför således ett mer neutralt beskattningsresultat och ligger därför helt i linje med jämkningsreglernas syfte.

Mot bakgrund av ovanstående anser Skatteverket att systemet för jämkning av avdrag för ingående skatt är tillämpligt på investeringsvaran i sin helhet i de fall varan anskaffats i rörelsen för att till viss del användas i en ekonomisk verksamhet och till viss del för en icke-ekonomisk verksamhet. Den ingående skatten på förvärvet av sådana investeringsvaror ska därför jämkas enligt bestämmelserna i8 akap. ML om användningen av varan ändras så att användningen i den verksamhet som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt ökar eller minskar.

4.1 Exempel

En ekonomisk förening har till uppgift att främja företagsamheten inom i första hand ett visst geografiskt område. Föreningen utför olika konsulttjänster åt såväl medlemmar som externa företag och kommuner. Föreningen är skattskyldig för tillhandhållandet av konsulttjänsterna. Utöver konsultverksamheten bedriver föreningen ytterligare en verksamhet som i sin helhet finansieras med EU-bidrag samt offentlig medfinansiering. Några omsättningar mot betalning förekommer inte i denna verksamhet. Den utgör därför en icke ekonomisk verksamhet i vilken rätt till avdrag för ingående skatt saknas.

År 1 färdigställs en ombyggnad i föreningens fastighet. Den ingående skatten på ombyggnaden uppgår till 100 000 kronor. Inledningsvis används den ombyggda fastigheten till 30 % för konsultverksamheten och i övrigt till den icke ekonomiska verksamheten. Avdrag kan därför göras med 30 000 kronor. Under år 3 ökar omfattningen av konsultverksamheten, varför ombyggnaden kommer att användas till 50 % i den verksamhet som medför skattskyldighet. Eftersom användningen för verksamhet som medför skattskyldighet ökat kan föreningen för år 3 jämka ingående skatt på investeringsvaran. Den omständigheten att det vid tidpunkten för ombyggnaden enbart fanns rätt till avdrag med 30 % av den ingående skatten hindrar inte att det sker en fördelsjämkning. Eftersom korrigeringstiden är 10 år och förändringen i avdragsrätt i förhållande till avdragsrätten vid inköpstillfället är 20 procentenheter kan jämkningsbeloppet för året beräknas till 20 % * 100 000/10. En fördelsjämkning på grund av ändrad användning kan därför göras med 2 000 kronor för år 3. Om ombyggnaden även i fortsättningen används till 50 % i den verksamhet som medför skattskyldighet kan en fördelsjämkning göras årligen med motsvarande belopp under resterande del av korrigeringstiden.