Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt på tjänster avseende lyftarbeten på byggarbetsplats

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets uppfattning kan lyftarbeten som utförs i samband med byggnation eller i samband med rivning av en byggnad eller anläggning anses utgöra bygg- eller anläggningstjänster. Reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn kan därmed bli tillämpliga vid tillhandahållande av sådana tjänster. Det kan exempelvis vara fråga om att lyfta ett föremål på plats så att det kan monteras på en byggnad, att lyfta en hel anläggning på plats som sedan fästes vid marken eller att lyfta bort tunga och skrymmande delar i samband med rivning av en byggnad eller anläggning. Det saknar härvid betydelse om det företag som utför lyftarbetena även tillhandahåller personal som utför monteringen eller rivningen.

Lyftarbeten som innebär lastning eller lossning av gods i samband med en transport eller att föremål flyttas från en lagringsplats till en annan är däremot inte sådana tjänster som kan omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Detta gäller även om arbetena utförs inom ett byggområde. Det kan förekomma att samma företag har ett uppdrag som till övervägande del innebär att utföra lyftarbeten i samband med byggnation, men även innefattar att i vissa fall exempelvis flytta pallar med material från en lagringsplats till en annan. I ett sådant fall bör företaget anses tillhandahålla en enda tjänst som utgör en bygg- eller anläggningstjänst. Om en sådan tjänst tillhandahålls till ett byggföretag ska omvänd skattskyldighet gälla. Om uppdraget i stället till övervägande del innebär lossning av material som transporterats till byggområdet och att flytta material från en lagringsplats till en annan omfattas tillhandahållandet inte av reglerna om omvänd skattskyldighet. Detta gäller även om uppdraget också innefattar att i något eller några fall lyfta byggnadsdelar på plats i samband med monteringen på byggnaden.

2 Bakgrund och frågeställning

Tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till bygg- och anläggningstjänster omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI) 2002 kan vara vägledande vid bedömningen av vad som utgör bygg- och anläggningstjänster. Enligt SNI 2002 utgör ”lyftarbeten, bygg” ett bygg- och anläggningsarbete medan tjänster som lastning, lossning och godshantering ingår i huvudgruppen ”stödtjänster till transport”.

Fråga har uppkommit vilka typer av lyftarbeten som kan anses utgöra bygg- och anläggningstjänster och därför kan omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.

Skatteverket utgår i sin bedömning ifrån att de arbeten som behandlas utförs på fastighet i Sverige.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagens bestämmelser

Enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 b mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är den som förvärvar en tjänst som avses i andra stycket skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) om denne är

• en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller
• en annan näringsidkare som tillhandahåller en näringsidkare som avses i första strecksatsen sådana tjänster.

Av 1 kap. 2 § andra stycket ML framgår att de tjänster som ska omfattas av bestämmelsen i första stycket 4 b är

1. sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till
   • mark- och grundarbeten,
   • bygg- och anläggningsarbeten,
   • bygginstallationer,
   • slutbehandling av byggnader, eller
   • uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare,
2. byggstädning, och
3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2.

3.2 Förarbeten och SNI 2002

Den direkta kopplingen till gällande SNI togs bort den 1 januari 2008. Bestämmelsen i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML fick då en ändrad lydelse. Av uttalanden i prop. 2007/08:25 s. 215-216 framgår att vilka tjänster som ska omfattas av den omvända skattskyldigheten ska avgöras utifrån ett allmänt perspektiv. SNI 2002 kan dock tjäna som vägledning vid bestämmande av om en tjänst ska omfattas av den omvända skattskyldigheten.

Gränsdragningen mellan å ena sidan uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner och å andra sidan transporttjänster, t.ex. transporter med lastbil, togs upp i prop. 2005/06:130 s. 44 f. Regeringen konstaterade att transport, magasinering och kommunikation utgjorde en särskild verksamhetsart enligt SNI 2002, som generellt sett omfattade bl.a. verksamhet i samband med person- eller godsbefordran med t.ex. järnväg och på väg. En huvudgrupp i denna verksamhetsart var landtransporter (60). Till denna hänfördes bl.a. vägtransport av gods. Vägtransport av gods omfattade bl.a. godsbefordran med lastbil/skåpbilar och andra bilar, lastbils- och annan vägtransport av gods, långtradartransporter, flyttningstransporter, varutransporter på väg samt uthyrning av lastbil med förare. Sådana verksamheter utgör således inte byggverksamhet enligt SNI 2002.

Stödtjänster till transport hänförs till huvudgrupp 63 i SNI 2002. Detaljgrupp 63110 omfattar på- och avlastning av varor eller passagerarbagage, oavsett transportsätt och stuveriverksamhet. Som exempel på verksamheter som ingår i denna detaljgrupp nämns bl.a. lossning av gods, lastning av gods, godshantering och godshantering med truck.

I SNI 2002 finns en uppräkning av aktiviteter som är hänförliga till byggverksamhet i avdelning F, huvudgrupp 45. Detaljgrupp 45250 Andra bygg- och anläggningsarbeten (grundarbeten, brunnsborrning, murning, stenläggning, resning av byggnadsställningar m.m.) omfattar byggnadsverksamhet som kräver specialkunskaper eller specialverktyg. Bland exempel på vad som ingår i kod 45250 nämns bl.a. ”lyftarbeten, bygg” och husflyttning.

3.3 Skatteverkets ställningstaganden

Transport av jordmassor inom ett byggområde med t.ex. en dumper omfattas av kod 45110 och utgör byggverksamhet enligt SNI 2002. Mot bakgrund av att en dumper är en anläggningsmaskin som ofta används i samband med större markarbeten och normalt inte används för vägtransporter anser Skatteverket att indelningen i SNI ska följas i detta avseende. Reglerna om omvänd skattskyldighet blir därför tillämpliga om transport av jord med en dumper inom ett byggområde utförs på uppdrag av ett byggföretag. Vägtransporter av gods omfattas av kod 60240 och utgör inte byggverksamhet enligt SNI 2002. Bland de exempel på aktiviteter som ingår i kod 60240 anges lastbils- och annan vägtransport av gods och transporter på vägar inom gruv- eller industriområde. Transport av jordmassor inom ett byggområde med lastbil nämns inte särskilt i SNI 2002. Enligt Skatteverkets uppfattning utgör detta en transporttjänst som inte omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet (Skatteverket 2008-02-29, dnr 131 134268-08/111, avsnitt 4.9).

Reglerna om omvänd skattskyldighet kan bli tillämpliga vid uthyrning av bygg- och anläggningsmaskin med förare. Enligt Skatteverkets uppfattning är maskinens karaktär inte ensamt avgörande för om uthyrningen av en viss maskin ska omfattas av reglerna. Istället ska en bedömning göras utifrån vilken typ av arbete som ska utföras med maskinen i det aktuella fallet. För att reglerna ska bli tillämpliga krävs att uthyrningen sker för ett arbete som avser fastighet enligt ML och omfattas av uppräkningen i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML. Skatteverket anser att när ett företag hyr ut en byggkran med förare till en byggentreprenör för arbete i samband med uppförandet av en byggnad blir reglerna tillämpliga och omvänd skattskyldighet ska gälla för mervärdesskatten på tillhandahållandet. Om däremot samma företag hyr ut en kranbil med förare för godshantering i hamn blir reglerna inte tillämpliga (Skatteverket 2008-04-15, dnr 131 222178-08/111).

4 Skatteverkets bedömning

En förutsättning för att reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn ska bli tillämpliga är att den tjänst som tillhandahålls omfattas av uppräkningen i 1 kap. 2 § andra stycket ML. I 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML anges fem olika kategorier av tjänster som ska omfattas av reglerna, däribland bygg- och anläggningsarbeten. En allmän förutsättning är att tjänsterna ska avse fastighet, byggnad eller anläggning. Vilka tjänster som ska omfattas av den omvända skattskyldigheten ska avgöras utifrån ett allmänt perspektiv men SNI 2002 kan tjäna som vägledning.

Vägtransporter av gods utgör inte byggverksamhet enligt SNI 2002. Tjänster som avser enbart transport av gods framstår inte heller i ett allmänt perspektiv normalt som sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som utgör bygg- eller anläggningstjänster och därför kan omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Detta gäller, enligt Skatteverkets uppfattning, oavsett om transporten utförs på väg eller inom ett byggområde.

Tjänster avseende lastning, lossning eller annan godshantering ingår i kod 63110 och utgör inte byggverksamhet enligt SNI 2002. Tjänster som avser enbart lastning, lossning eller annan godshantering framstår normalt inte heller i ett allmänt perspektiv som bygg- eller anläggningstjänster. Sådana tjänster ingår ibland i ett transportuppdrag och bör då ses som en del av detta.

”Lyftarbeten, bygg” anges som ett exempel på en aktivitet som omfattas av kod 45250 och därmed utgör byggverksamhet enligt SNI 2002. Även i ett allmänt perspektiv framstår lyftarbeten i samband med byggnation som en sådan bygg- eller anläggningstjänst som kan omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Det förekommer dock inom ett byggområde även andra former av lyftarbeten, exempelvis vid lastning eller lossning i samband med transport av gods. Den uppkomna frågan avser vilka lyftarbeten som kan omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet.

Det finns inte någon närmare redogörelse för vad som avses med ”lyftarbeten, bygg” i SNI 2002. Enligt Skatteverkets uppfattning är det sådana lyftarbeten som utförs i samband med byggnation eller i samband med rivning av en byggnad eller anläggning som kan anses utgöra bygg- eller anläggningstjänster och därmed kan omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Det kan exempelvis vara fråga om att lyfta ett föremål på plats så att det kan monteras på en byggnad, att lyfta en hel anläggning på plats som sedan fästes vid marken eller att lyfta bort tunga och skrymmande delar i samband med rivning av en byggnad eller anläggning. Det saknar härvid betydelse om det företag som utför lyftarbetena även tillhandahåller personal som utför monteringen eller rivningen.

Lyftarbeten som innebär lastning eller lossning av gods i samband med en transport eller att föremål flyttas från en lagringsplats till en annan är däremot inte sådana tjänster som kan omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Detta gäller även om arbetena utförs inom ett byggområde. Det kan förekomma att samma företag har ett uppdrag som till övervägande del innebär att utföra lyftarbeten i samband med byggnation, men även innefattar att i vissa fall exempelvis flytta pallar med material från en lagringsplats till en annan. I sådana fall bör företaget anses tillhandahålla en enda tjänst som utgör en bygg- eller anläggningstjänst. Om en sådan tjänst tillhandahålls till ett byggföretag ska omvänd skattskyldighet gälla. Om uppdraget i stället till övervägande del innebär lossning av material som transporterats till byggområdet och att flytta material från en lagringsplats till en annan omfattas tillhandahållandet inte av reglerna om omvänd skattskyldighet. Detta gäller även om uppdraget också innefattar att i något eller några fall lyfta byggnadsdelar på plats i samband med monteringen på byggnaden.

Bland de aktiviteter som omfattas av kod 45250 och därmed utgör byggverksamhet enligt SNI 2002 anges också husflyttning. Även i ett allmänt perspektiv bör ett uppdrag som innefattar flyttning av ett hus från en plats till en annan anses utgöra ett tillhandahållande av en bygg- eller anläggningstjänst. Om beställaren av ett sådant uppdrag är ett byggföretag ska omvänd skattskyldighet tillämpas. I de fall ett företag som åtagit sig att utföra en hel husflyttning anlitar underleverantörer för att utföra olika delar av uppdraget får bedömningen av om omvänd skattskyldighet ska gälla för deras tillhandahållanden göras utifrån vilken tjänst respektive underleverantör tillhandahåller.

Följande exempel åskådliggör Skatteverkets syn på om omvänd skattskyldighet ska gälla vid tillhandahållande av olika typer av lyftarbeten inom ett byggområde.

Exempel 1

A AB utför lyftarbeten med en byggkran. Med hjälp av byggkranen lyfts olika delar till en byggnad på plats i samband med montering/installation av den aktuella byggnadsdelen. Det kan t.ex. avse takstolar som lyfts på plats uppe på byggnaden. Byggnadsdelen kommer efter monteringen/installationen att utgöra fastighet enligt ML.

Enligt Skatteverkets uppfattning tillhandahåller A AB sådana lyftarbeten som kan omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Om tjänsten tillhandahålls till en sådan köpare som avses i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML ska omvänd skattskyldighet gälla för mervärdesskatten på tillhandahållandet.

Exempel 2

B AB utför lyftarbeten med kranbil. Med hjälp av kranbilen flyttas byggmaterial inom byggområdet. Exempelvis lyfts stora och tunga byggnadsdelar av från lastbilar och placeras på marken i avvaktan på att delarna ska användas vid byggnationen. Det förekommer också att pallar med byggnadsmaterial lyfts från lastbil eller från marken upp på något av våningsplanen i byggnaden eller upp på taket.

Enligt Skatteverkets uppfattning bör B AB i detta fall anses tillhandahålla tjänster som avser lossning eller annan godshantering. Sådana tjänster omfattas inte av reglerna om omvänd skattskyldighet. B AB ska därför debitera mervärdesskatt på sitt tillhandahållande, även i de fall då beställaren är ett byggföretag.

Det kan förekomma att samma företag har ett uppdrag som till övervägande del innefattar lyftarbeten i samband med byggnation (enligt exempel 1) men även innefattar att flytta byggnadsdelar eller pallar med material inom byggnadsområdet som ett led i lastning, lossning eller godshantering. I sådana fall bör företaget normalt anses tillhandahålla en enda tjänst som utgör en bygg- eller anläggningstjänst. Om beställaren är ett byggföretag ska omvänd skattskyldighet tillämpas på ett sådant tillhandahållande.

Exempel 3

C AB har egna montörer som tar emot byggnadsdelar och annat material på byggarbetsplatser för att sedan montera/installera materialet i samband med uppförandet av en byggnad. När det är fråga om tunga eller skrymmande delar anlitas ett transportbolag som lyfter av delarna från lastbil och lyfter dem på plats på byggnaden där de monteras/installeras (fall 1). Det förekommer också att transportbolaget enbart utför lossning av materialet, dvs. materialet lyfts från lastbil till mark där det placeras i avvaktan på att det ska monteras i byggnaden (fall 2). C AB är ett byggföretag.

Enligt Skatteverkets uppfattning utför transportbolaget i det första fallet en bygg- och anläggningstjänst. Eftersom C AB är ett byggföretag ska omvänd skattskyldighet gälla för mervärdesskatten på tillhandahållandet.

I det andra fallet tillhandahåller däremot transportbolaget en lossningstjänst som inte omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Transportföretaget ska därför debitera mervärdesskatt på sitt tillhandahållande till C AB. Om samma transportföretag inom ett uppdrag tillhandahåller både lossning av material från lastbil och lyft som innebär att delar eller material lyfts på plats i samband med byggnation bör tillhandahållandet bedömas utifrån vad det till övervägande del avser.