Montörregeln och kalenderår

1 Sammanfattning

Vid beräkningen av antalet dagar av vistelse i arbetslandet när montörregeln i artikel 15 punkt 2 i ett skatteavtal innehåller "kalenderår" som tidsperiod ska medräknas även dagar då den skattskyldige haft hemvist i arbetslandet.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har ställts hur montörregeln ska tolkas när den utformats utifrån att antalet dagar av vistelse i arbetslandet ska beräknas per kalenderår och den skattskyldige bosatt sig och fått hemvist i arbetslandet under samma tidsperiod. Ska även dagar av vistelse när personen haft hemvist i arbetslandet räknas med eller räknas bara dagar då den skattskyldige haft hemvist i den andra avtalsslutande staten och vistats i arbetslandet? Exempel: X har hemvist i Staten S och har under kalenderåret vistats 182 dagar i Staten Y för arbete när han bosätter sig och får hemvist i Staten Y. Kan inkomsten under de 182 dagarna beskattas i Staten Y? Bakgrunden till frågeställningen är den ändring i kommentaren till artikel 15 p. 2 som gjordes i 2008 års utgåva av OECD:s modellavtal där det anges att endast dagar av vistelse i arbetslandet medräknas då den skattskyldige haft hemvist i den andra avtalsslutande staten. Har det i sammanhanget någon betydelse att det i skatteavtalet med Tyskland anges "kalenderår" som tidsperiod medan "tolvmånadersperiod" används i modellavtalet?

3 Gällande rätt m.m.

Den s.k. montörregeln i artikel 15 punkt 2 i skatteavtalet med Tyskland har följande lydelse. En motsvarande bestämmelse finns i skatteavtalet med republiken Korea.

"Utan hinder av bestämmelserna i punkt 1 beskattas ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär för arbete som utförs i den andra avtalsslutande staten, endast i den förstnämnda staten, om

1. mottagaren vistas i den andra staten under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under kalenderåret i fråga, och
2. ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist i den andra staten eller på dennes vägnar, samt
3. ersättningen inte belastar fast driftställe eller stadigvarande anordning som arbetsgivaren har i den andra staten."

I punkt 5.1 av kommentaren till Artikel 15 i modellavtalet ges två exempel på hur bestämmelsen ska förstås när beräkningen ska ske för en tolvmånadersperiod. Exempel 1: Från januari till december år 1 bor och har X hemvist i Staten S. I januari år 2 får X anställning hos en arbetsgivare i Staten R och får sitt hemvist där. Mellan den 15 och 31 mars år 2 utför han arbete i Staten S för sin arbetsgivares räkning. I det exemplet vistas X 292 dagar i Staten S under perioden 1 april år 1 till 31 mars år 2 men eftersom han har haft hemvist i Staten S mellan den 1 april år 1 och den 31 december år 1 räknas inte den tidsperioden med vid beräkningen av antalet dagar i punkten a). Exempel 2: Mellan den 15 och 31 oktober år 1 utför Y, en person med hemvist Staten R, arbete i Staten S för sin arbetsgivare ACO, hemmahörande i Staten R, inför ACO:s förestående etablering i Staten S. Den 1 maj år 2 flyttar Y till Staten S och får anställning i ett nybildat dotterbolag till ACO hemmahörande i Staten S. I det exemplet har Y vistats 184 dagar i Staten S mellan den 15 oktober år 1 och den 14 oktober år 2 men eftersom hon har haft hemvist i Staten S mellan den 1 maj och den 14 oktober år 2 räknas inte den perioden med vid beräkningen av antalet dagar i punkten a).

4 Skatteverkets bedömning

Enligt Skatteverkets uppfattning innebär det en avgörande skillnad att beräkningen ska göras under ett kalenderår i stället för under en tolvmånadersperiod. Räknas inte alla dagar av vistelse i arbetslandet med oavsett hemvist kan inte beräkningen ske för hela kalenderåret (365 dagar). När beräkningen ska ske för en tolvmånadersperiod påbörjas däremot en ny sådan varje dag och kan alltid göras för den tolvmånadersperiod som närmast föregår tidpunkten för bytet av hemvist. Vad som sägs i kommentaren till artikel 15 punkt 2 kan därför, enligt Skatteverkets uppfattning, inte direkt tillämpas när avtalets ordalydelse är en annan än modellavtalets. Det förefaller också orimligt att en person som flyttar till Sverige och får sitt hemvist här 182 dagar in på kalenderåret inte skulle kunna beskattas för inkomst av arbete i Sverige före inflyttningen trots att anknytningen till Sverige faktiskt stärkts genom att personen bosatt sig här. Likaså förefaller det orimligt att Tyskland inte skulle kunna beskatta personen i den omvända situationen. Beräkningen av antalet dagar av vistelse i arbetslandet ska därför göras för hela kalenderåret oavsett hemvist när skatteavtalen innehåller kalenderår som beräkningsperiod. En person som har hemvist i Staten S och under kalenderåret vistats 182 dagar i Staten Y för arbete när han bosätter sig och får hemvist i Staten Y kan alltså beskattas i Staten Y för de 182 dagarna eftersom han sammanlagt vistats mer än 183 dagar i Staten Y under kalenderåret.