Innebär kunnat dras av i 42 kap. 1 § tredje stycket IL att det finns en valfrihet när begränsat skattskyldig ska dra av ränteutgifter?

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att lagtextens ordalydelse "kunnat dras av" innebär att det inte finns någon valfrihet för den som är begränsat skattskyldig att fördela ränteutgifterna fritt mellan hemlandet, inom EES, och Sverige. Skatteverket anser således att om det funnits en rätt att dra av ränteutgifterna i hemlandet så har dessa kunnat dras av enligt IL. Skatteverket anser att den svenska bestämmelsen är anpassad till gällande EU-rätt.

2 Bakgrund och frågeställning

En svensk pensionär flyttar till Norge och köper en bostad där. Han tar ett lån för att finansiera köpet av bostaden. Personen får hela sin inkomst, dvs. pensionen, från Sverige. Han begär att bli beskattad enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, istället för enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt, SINK. Enligt 42 kap. 1 § tredje stycket IL har han rätt till avdrag för ränteutgifter som han inte har kunnat dra av i hemlandet.

I samband med detta uppkommer frågan om hur "kunnat dras av" i 42 kap. 1 § tredje stycket IL ska tolkas? Drar han av den totala ränteutgiften i sitt nya hemland, så medför det att spärrbeloppet vid avräkning av svensk skatt i Norge blir så lågt att den svenska skatten bara delvis kan avräknas där. Han undrar därför om han kan välja att inte dra av hela ränteutgiften i sitt nya hemland utan enbart delar av denna. Resterande vill han dra av här i Sverige. Detta för att kunna få full avräkning i sitt nya hemland för den skatt han påförs i Sverige på sin pensionsinkomst.

3 Gällande rätt m.m.

En fysisk person som är bosatt utomlands, dvs. är begränsat skattskyldig, beskattas enligt SINK för inkomster som är skattepliktiga enligt denna lag. I 5 § SINK finns en uppräkning av vilka inkomster som är skattepliktiga enligt denna lag. Här finns bl.a. olika slag av pensioner medtagna. En person som är bosatt utomlands kan dock begära att beskattas enligt IL. Detta framgår av 4 § SINK. Av 3 kap. 18 § första stycket 1. IL framgår att den som är begränsat skattskyldig och begär att få beskattas enligt IL är skattskyldig i inkomstslaget tjänst för inkomster som anges i 5 § SINK.

Rätten till avdrag för ränteutgifter för den som är begränsat skattskyldig och där utgifterna inte är till för att förvärva eller bibehålla inkomster regleras i 42 kap. 1 § tredje stycket. Lagrummet har följande lydelse.

"Begränsat skattskyldiga enligt 3 kap. 18 § första stycket 1, 2 eller 3 får även dra av sådana ränteutgifter som inte är utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster, till den del ränteutgifterna inte har kunnat dras av i hemlandet, om

• den skattskyldige är bosatt i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES),
• den skattskyldiges överskott av förvärvsinkomster i Sverige och i andra länder, uteslutande eller så gott som uteslutande, utgörs av överskott av förvärvsinkomster i Sverige, och
• ränteutgifterna har betalats under den tid som den skattskyldige varit bosatt i en stat inom EES."

Regleringen i 42 kap. 1 § tredje stycket IL infördes efter förslag från regeringen, jfr prop. 2007/08:24. Av propositionen, jfr s.12 f samt 29 f., framgår att redan SINK-utredningen (SOU 2003:12) föreslog att utomlands bosatta skulle få rätt att göra avdrag för ränteutgifter när inkomsten till klart övervägande del erhölls från arbetsstaten. Regeringen bedömde vid det tillfället att utomlands bosatta inte borde ges någon generell möjlighet att dra av ränteutgifter. Regeringen framhöll dock att det kunde finnas anledning att återkomma i frågan med hänsyn till utvecklingen inom EG-rätten.

I prop. 2007/08:24, s. 32 konstaterar regeringen att "Inom Europeiska unionen (EU) omfattas frågor om direkta skatter av medlemsstaternas kompetens. Enligt EG-domstolens rättspraxis är medlemsstaterna dock skyldiga att iaktta EG-rätten vid utövandet av sin behörighet".

I propositionen, s.30 f , tar regeringen upp mål C-182/06 (Lakebrink). I målet prövas vissa luxemburgska reglers förenlighet med EU-rätten. Makarna Lakebrink arbetade i Luxemburg men hade sin hemvist i Tyskland. Enligt den luxemburgska lagstiftningen saknar makarna rätt att kräva att underskott som uppkommer vid uthyrning av deras fasta egendom i Tyskland ska beaktas vid fastställandet av den skattesats som tillämpas på deras inkomster i Luxemburg. Domstolen anser att den nationella lagstiftningen innebär att makarna Lakebrink behandlas mindre förmånligt. Domstolen menar med hänvisning till mål C-279/93 (Schumacker) att när det gäller beräkningen av skattesatsen så befinner sig makarna Lakebrink i en situation som liknar den som gäller för arbetstagare bosatta i Luxemburg, eftersom makarna saknar inkomst i hemviststaten och uppbär samtliga av familjens inkomster från en verksamhet som utövas i anställningsstaten. Mot bakgrund av utgången i Lakebrink-målet anser regeringen att det finns risk för att då gällande bestämmelser om rätten till avdrag för utgiftsräntor för utomlands bosatta strider mot EG-rätten. Regeringen anser därför att avdragsrätten bör utvidgas, jfr s.32 i propositionen.

En hänvisning görs av regeringen till det ställningstagande som gjordes i prop. 2004/05:19 om hur stor förvärvsinkomsten ska vara i Sverige för att begränsat skattskyldiga ska ha rätt till s.k. personliga avdrag som t.ex. grundavdrag. Riktmärket som angavs där var att förvärvsinkomsterna uteslutande eller så gott som uteslutande kommer från Sverige. Regeringen menar i prop. 2007/08:24 att det saknas skäl att göra en annan bedömning, jfr s. 33. Därefter säger regeringen att "En annan fråga är om avdragsrätten för ränteutgifter ska påverkas av att den skattskyldige har gjort avdrag i hemlandet. Enligt regeringens uppfattning bör utgångspunkten vara att avdrag bara ska ges i ett land. I likhet med SINK-utredningens bedömning anser regeringen att avdrag bara bör ges för ränteutgifter till den del de inte har kunnat dras av i hemlandet. Det följer av allmänna principer att det är den skattskyldige som ska styrka yrkade avdrag."

4 Skatteverkets bedömning

Skatteverket anser att ordalydelsen, "kunnat dras av", i 42 kap. 1 § tredje stycket IL innebär att det inte finns någon valfrihet för den som är begränsat skattskyldig att fördela ränteutgifterna fritt mellan hemlandet, som finns inom EES, och Sverige. Skatteverket anser således att om det funnits en rätt att dra av ränteutgifterna i hemlandet så har dessa kunnat dras av enligt IL. Uttalanden i förarbetena ger även stöd för detta synsätt.

Skatteverket bedömer att den aktuella bestämmelsen har formulerats så att begränsat skattskyldigas rätt till avdrag för ränteutgifter är anpassad till gällande EU-rätt. I detta sammanhang ska följande tilläggas. I den situation som frågan gäller kan personen inte få full avräkning i hemlandet för den svenska skatten. Detta pga. att hemlandets skatt på pensionsinkomsten inte räcker till för avräkning av den svenska skatten eftersom ränteavdrag görs i viss omfattning i hemlandet. Skatteverket anser att utgången i mål C-336/96 (Gilly) innebär att en sådan dubbelbeskattning som uppstår till följd av skillnader i nationella skatteuttag inte utgör en diskriminering.