Uthyrning av s.k. modulbyggnader

1 Sammanfattning

Uthyrning av s.k. modulbyggnad utgör upplåtelse av fastighet enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, under vissa förutsättningar. Bedömningen får göras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet.

Skatteverket anser att modulbyggnadens konstruktion och förhållandet om den med lätthet kan flyttas ska vara avgörande för om den är hänförlig till fastighet enligt 1 kap. 11 § första stycket 2 ML. Det förhållandet att en s.k. modulbyggnad kan plockas ned och återuppföras på annan plats innebär inte i sig att byggnaden blir lös egendom i mervärdesskattehänseende. Hyrestidens längd är inte heller av avgörande betydelse för bedömningen. Bedömningen av konstruktion och flyttbarhet får göras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet.

För att en flyttbar byggnad ska kunna hänföras till fastighet ska den dock enligt Skatteverkets uppfattning också vara av annat än enklare karaktär. Enklare konstruktioner som uppenbart inte är lämpade för mer än tillfälligt bruk ska därför normalt inte hänföras till byggnad eller fastighet i mervärdesskattehänseende. Enklare baracker, manskapsbodar och tillfälligt uppförda skjul kan därför normalt inte hänföras till fastighet enligt ML, vilket medför att en uthyrning blir skattepliktig.

Ovanstående innebär att uthyrning av modulbyggnader kan anses som uthyrning av fastighet enligt ML även när dessa hyrs ut av företag inom branschen för uthyrning av moduler.

2 Bakgrund och frågeställning

Frågan avser om uthyrning av uppställningar av moduler, i fortsättningen benämnda modulbyggnader, ska anses som uthyrning av fastighet vid tillämpningen av ML.

Modulbyggnaderna hyrs huvudsakligen ut för temporärt bruk och placeras normalt på mark som ägs av hyresgästen. De moduler som används till modulbyggnaderna är av ett slag som gör att dessa kan återanvändas vid uppförande av en ny modulbyggnad. Modulbyggnaderna används huvudsakligen som temporära verksamhetslokaler för kontor, skolor eller förskolor men kan också användas för boende. Hyrestiden uppges vanligen vara 6-36 månader och kan förlängas på kundens begäran. Längre hyrestider kan förekomma.

Modulbyggnaderna kan variera i storlek och för en modulbyggnad om sammanlagt ca 400 kvm uppges ingå 15 moduler. Rivningsarbetena beräknas uppgå till ca 95 mantimmar. Vid rivningen används en mobilkran. Ett arbetslag bestående av snickare, elektriker, rörmokare, kranförare och lastbilschaufför arbetar med olika bemanning i olika skeden av rivningen.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Svensk rätt

Med fastighet förstås enligt 1 kap. 11 § första stycket 1 ML vad som enligt jordabalken utgör eller tillhör fastighet med undantag av s.k. industritillbehör. Till fastighet hör enligt jordabalken bl.a. byggnader m.m. och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord.

Av 1 kap. 11 § första stycket 2 ML framgår också att med fastighet avses byggnader, ledningar, stängsel eller liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör annan än ägaren av jorden.

Upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML.

Enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML gäller inte undantaget vid bl.a. uthyrning av en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för sådan skattepliktig uthyrning som avses i 3 kap. 3 andra stycket ML.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked från 2003-04-25 bedömt om uthyrning av bostäder på fartyg skulle utgöra en från skatteplikt undantagen fastighetsupplåtelse. Fartygen skulle vara förtöjda vid kaj på ett "för fartyg normalt sätt" vilket innebar att de var förtöjda med trossar eller motsvarande samt att de var flytande. Fartygen skulle vara anslutna till det allmänna elnätet samt till kommunalt vatten och avlopp. Fartygen kunde inte förflytta sig för egen maskin men var i sådant skick att de kunde bogseras till annan plats. Skatterättsnämnden ansåg att fartygen inte utgjorde en sådan byggnad eller annan anläggning som anbragts i eller ovan jord och därmed blivit tillbehör till hamnfastigheten. Uthyrningen av bostäder som inrättats på fartygen var enligt nämnden inte en sådan upplåtelse av hyresrätt i fastighet som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML.

Frågan om modulbyggnader för uthyrning utgör fastighet enligt ML har behandlats i ett annat förhandsbeskedsärende. Omständigheterna var sådana att de aktuella bostadsmodulerna placerades på plint- eller balkgrund. Tiden för att resa dem och utföra kompletteringsarbeten uppgick till två-tre veckor. Vid demontering av byggnaderna var tidsåtgången densamma. Det krävdes tre personer per modul samt maskinell hjälp för detta. Modulerna var anslutna till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. Med hänsyn till dessa omständigheter ansågs modulerna utgöra byggnader och därmed fastighet i ML:s mening. Unionsrätten ansågs inte medföra någon annan bedömning (se RÅ 2005 not. 78).

3.2 Unionsrätt

Enligt artikel 12.2 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett enhetligt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) avses med "byggnad" varje anordning som anbragts på eller i marken.

Av artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet framgår att utarrendering och uthyrning av fast egendom är undantagen från skatteplikt.

Vad gäller begreppet fast egendom anges i dom i mål C-166/05 Heger att ett av de utmärkande kännetecknen för en sådan egendom är att den har samband med en bestämd del av jordytan.

I dom i mål C-60/96 Kommissionen mot Frankrike har EU-domstolen förklarat att en medlemsstat inte har rätt att vid mervärdesbeskattningen behandla lös egendom som fastighet så att omsättningen av denna eller en upplåtelse därav undantas från skatteplikt. Den egendom som ärendet avsåg var husvagnar, tält och andra flyttbara bostäder.

Enligt dom i mål C-315/00 Maierhofer kännetecknas föremålen som bedömdes i målet i stycket ovan av att de var mobila, såsom i fråga om husvagnar och mobila hem, eller lätta att flytta, såsom ifråga om tält och mindre bostäder avsedda för fritidsbruk.

Domen avseende Maierhofer avsåg, till skillnad mot målet kommissionen mot Frankrike, en- eller tvåvåningsbyggnader som uppfördes med hjälp av prefabricerade byggelement. Byggnaderna vilade på betongsocklar som anlagts på en betonggrund som gjutits på marken. Väggskivorna var fastskruvade i grunden med bultar och takstolarna täcktes med tegel. Golv och väggar i badrum och kök var kaklade. Konstruktionen innebar att byggnaderna alltid kunde nedmonteras av åtta personer på tio dagar, samt att de senare kunde återuppföras. Byggnaderna användes för tillfällig inkvartering för asylsökande. Hyresavtal slöts för en tid av fem år med möjlighet till förlängning.

Domstolen ansåg att sådana byggnader som består av konstruktioner som har fästs vid eller i marken ska anses utgöra fast egendom och att det i detta avseende är av betydelse att konstruktionerna inte är enkla att montera ned eller flytta. Det är emellertid inte nödvändigt att byggnaderna inte går att skilja från marken och hyresavtalets löptid är inte heller avgörande för bedömningen av om byggnaderna utgör lös eller fast egendom. En uthyrning av en byggnad som uppförts med prefabricerade byggelement som har fästs vid eller i marken på ett sådant sätt att den varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet, utgör enligt domstolen uthyrning av fast egendom. Det gäller även om byggnaden ska avlägsnas när hyresavtalet löpt ut och återuppföras på annan mark.

4 Skatteverkets bedömning

Den fråga som uppkommer är om uthyrning av modulbyggnader utgör en sådan uthyrning av fastighet som omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML.

Bestämmelserna om skatteplikt för uthyrning av fastighet har sin motsvarighet i artikel135.1 li mervärdesskattedirektivet där det framgår att utarrendering och uthyrning av fast egendom är undantagen från skatteplikt. Av EU-domstolens praxis framgår att undantagen från skatteplikt utgör självständiga unionsrättsliga begrepp som ska ges en unionsrättslig tolkning som inte är beroende av den civilrättsliga tolkningen i en medlemsstat.

Modulbyggnader för uthyrning placeras normalt på mark som ägs av hyresgästen. Frågan blir därmed om dessa ska bedömas som en fastighet enligt 1 kap. 11 § första stycket 2 ML. Enligt nämnda bestämmelse ska byggnader, ledningar, stängsel eller liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör annan än ägaren av jorden utgöra fastighet. Med "byggnad" förstås enligt artikel 12.2 i mervärdesskattedirektivet varje anordning som anbragts på eller i marken.

Det har framförts synpunkter om att den byggnadsteknik som används av företag som hyr ut flyttbara byggnader skiljer sig från den som används vid andra prefabricerade byggnader och att detta skulle innebära att en modulbyggnad inte utgör fastighet enligt ML.

Begreppet moduler används inte bara för att beskriva de byggnadsdelar som används för att bygga upp modulbyggnader för uthyrning under kortare tid. Det förekommer även att företag på entreprenad uppför byggnader för mer permanent bruk som också byggs med en typ av moduler. Byggnader som i princip kan vara flyttbara eller flexibla. Vidare torde det finnas olika varianter av moduler för byggnader för uthyrning, där vissa kan vara mer lämpade för längre uthyrningstider. Det torde också förekomma att modulbyggnader som från början varit avsedda att flyttas övergår till att bli mer permanenta. Det synes därmed finnas en stor variation avseende moduler och modulbyggnader.

Det får anses framgå av Maierhofer-domen att det förhållandet att en byggnad kan plockas ned och återuppföras på annan plats inte innebär att byggnaden ska betraktas som lös egendom i mervärdesskattehänseende. Vid bedömningen av om en byggnad utgör fast egendom är det enligt avgörandet avseende Maierhofer väsentligt om byggnaden med lätthet kan flyttas eller inte. Hyrestidens längd är inte av avgörande betydelse.

EU-domstolens avgörande avseende Maierhofer bör ses mot bakgrund av avgörandet i målet kommissionen mot Frankrike där domstolen ansåg att tält och mindre hem för fritidsbruk kunde utgöra lös egendom. Det är närmast för att skilja ut sådan egendom som uttalandet om "inte med lätthet kan flyttas" torde ha tillkommit. Kraven på flyttbarhet kan därför inte ställas alltför högt. Det framgår också i domen avseende Maierhofer att det inte är nödvändigt att byggnaderna inte kan skiljas från marken för att de ska utgöra fast egendom.

Skatteverket anser, mot bakgrund av avgörandet i Maierhofer, att modulbyggnadens konstruktion och om den med lätthet kan flyttas ska vara avgörande för om den anses för stadigvarande bruk anbragd i eller ovan jord i den mening som avses i 1 kap. 11 § första stycket 2 ML.

Av ordalydelsen till artikel 12.2 i mervärdesskattedirektivet och 1 kap. 11 § första stycket 2 ML framgår att även en byggnad som anbragts på eller ovan marken kan hänföras till fast egendom. Det förhållandet att en byggnad eller anläggning inte är sammanfogad med marken utesluter således inte att den ska hänföras till fast egendom. Om en byggnad är mer förankrad torde den dock bli svårare att flytta. Anslutning till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp är på liknande sätt förhållanden som torde medföra att den blir svårare att flytta.

I det ovan nämnda förhandsbeskedet om uthyrning av modulbyggnader bedömdes en uthyrning av dessa utgöra uthyrning av fastighet enligt ML. Det synes inte föreligga några mer betydande skillnader mellan de modulbyggnader som bedömdes i det fallet och sådana som kan tillhandahållas av andra företag inom branschen för moduluthyrning. Uthyrning av modulbyggnader kan således anses som uthyrning av fastighet enligt ML även om dessa hyrs ut av företag inom branschen för uthyrning av moduler.

Som framgår ovan är det väsentligt för bedömningen om en modulbyggnad med lätthet kan flyttas eller inte. Det som avses är då modulbyggnaden som helhet och inte enskilda delar av denna, dvs. respektive modul. En bedömning måste därför göras i det enskilda fallet om möjligheten att flytta eller ta bort modulbyggnaden. Faktorer som kan påverka den bedömningen är bl.a. om det behövs särskild kompetens, maskinell hjälp samt den sammanlagda tidsåtgången för att flytta byggnaden.

För att en flyttbar byggnad ska kunna hänföras till fastighet ska den dock enligt Skatteverkets uppfattning vara av annat än enklare karaktär. Enklare konstruktioner som uppenbart inte är lämpade för mer än tillfälligt bruk ska därför normalt inte hänföras till byggnad eller fastighet i mervärdesskattehänseende (jfr kommissionen mot Frankrike). Enklare baracker, manskapsbodar och tillfälligt uppförda skjul kan därför normalt inte hänföras till fastighet enligt ML. Om en flyttbar modulbyggnad däremot med hänsyn till utrustning och standard i övrigt är lämpad för lite längre bruk talar detta för att den mervärdesskattemässigt ska hänföras till fastighet.

Sammanfattningsvis anser Skatteverket att bedömningen av om en modulbyggnad är hänförlig till fast egendom ska göras med hänsyn till byggnadens konstruktion och om den med lätthet kan flyttas. Denna bedömning får göras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Detta medför att uthyrning av modulbyggnader kan anses som uthyrning av fastighet enligt ML även när dessa hyrs ut av företag inom branschen för uthyrning av moduler.

Exempel 1:

Ett fastighetsbolag hyr en modulbyggnad med 40 moduler för studentboende. Hela modulbyggnaden består av 20 lägenheter på vardera 54 kvm. I denna finns också vissa gemensamma lokaler. Den är ansluten till vatten och avlopp, elnät m.m. Den har två våningar och på framsidan finns en överbyggnad med trappor och gång. Den har i övrigt motsvarande utrustning som normalt finns i permanenta byggnader. För att uppföra modulbyggnaden krävs bl.a. mobilkran. Elektriker, rörmokare och snickare behövs för färdigställandet. Hyrestiden uppgår till 5 år. Skatteverket anser att modulbyggnaden med hänsyn till konstruktion och flyttbarhet är hänförlig till fast egendom enligt mervärdesskattedirektivet och fastighet enligt 1 kap. 11 § första stycket 2 ML. Uthyrningen av modulbyggnaden är därför undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML.

Exempel 2:

En skola uppförs på kommunal mark för skolverksamhet. Skolan består av 15 moduler och ytan uppgår till ca 400 kvm. Skolan har en balkgrund och är ansluten till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. I modulbyggnaden finns klassrum, grupprum, kapprum och toaletter. Den uppförda modulbyggnaden har motsvarande utrustning som normalt finns i permanenta byggnader. För uppförande av skolan behövs maskinell utrustning. Uppförandet av skolan sköts av ett arbetslag bestående av snickare, elektriker, rörmokare, kranförare och lastbilschaufför. Motsvarande resurser är nödvändiga för att montera ned den. Tidsåtgången för att montera ned byggnaden uppgår till totalt ca 100 timmar. Ett hyresavtal sluts på 3 år med möjlighet till förlängning. Skatteverket anser att modulbyggnaden, med hänsyn till att den inte med lätthet kan flyttas samt konstruktionen i övrigt, ska betraktas som en byggnad som anlagts på eller i marken. Byggnaden hänförs därför till fast egendom enligt mervärdesskattedirektivet och till fastighet enligt 1 kap. 11 § första stycket 2 ML. Skatteplikt och skattskyldighet för uthyrning av byggnaden ska därför bedömas enligt 3 kap. 2-3 §§ ML.

Exempel 3:

Vid en byggarbetsplats sätts 12 stycken arbetsbodar upp. Bodarna hyrs ut till byggentreprenören. Bodarna staplas så att 6 av bodarna står ovanpå de övriga. Bodarna lyfts på plats med hjälp av kran. Utanför bodarna finns en trappa. I bodarna finns tillgång till el. Byggnationen beräknas pågå i 10 månader. Bodarna ska tas bort när arbetet är slutfört. Bodarna är med hänsyn till sin konstruktion uppenbart inte lämpade för mer permanent bruk och förutsätts vara lätt flyttbara. Skatteverket anser därför att de inte är hänförliga till fast egendom enligt mervärdesskattedirektivet eller fastighet enligt ML. Uthyrningen av bodarna är därför skattepliktig enligt 3 kap. 1 § ML.