Nedsättning av insats i privatbostadsföretag

1 Sammanfattning

En nedsättning av insats i ett privatbostadsföretag ska minska anskaffningsutgiften för innehavare av bostadsrätt i företaget. Detta gäller även när insatsen återbetalas till annan än den som skjutit till den. Anskaffningsutgiften ska således minskas även för en bostadsrättshavare som beräknar sin anskaffningsutgift utifrån erlagd köpeskilling. Någon ytterligare beskattning i form av utdelningsbeskattning eller kapitalvinstbeskattning vid återbetalningstillfället blir därmed inte aktuell.

2 Bakgrund och frågeställning

Enligt 46 kap. 5 § inkomstskattelagen (IL) ska den insats som angetts i upplåtelseavtalet anses som anskaffningsutgift om bostadsrätten har förvärvats genom upplåtelse från privatbostadsföretaget. Har insatsen för lägenheten sänkts efter det att bostadsrätten förvärvades, ska anskaffningsutgiften minskas med motsvarande belopp.

Fråga har väckts om det som stadgas om sänkning av insats endast gäller dem som själva har betalat in insatsen med hänsyn till det sammanhang i vilket regleringen återfinns.

3 Gällande rätt m.m.

Om bostadsrätten har förvärvats genom upplåtelse från privatbostadsföretaget, anses den insats som angetts i upplåtelseavtalet som anskaffningsutgift. Har insatsen för lägenheten sänkts efter det att bostadsrätten förvärvades, ska anskaffningsutgiften minskas med motsvarande belopp, 46 kap. 5 § IL.

Bestämmelsen om hur en sänkning av insatsen skattemässigt ska behandlas infördes ursprungligen vid 1985 års taxering. Den hade då följande lydelse i punkt 2 c första stycket av anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen (KL). "I ingångsvärdet för bostadsrätten skall enligt punkt 1 räknas in den erlagda köpeskillingen och vissa utgifter vid förvärvet. Har bostadsrätten förvärvats genom upplåtelse från bostadsrättsföreningen skall den i upplåtelseavtalet angivna grundavgiften ses som köpeskilling. Särskilda avgifter som betalats till föreningen i samband med förvärv av en bostadsrätt (upplåtelse- och inträdesavgifter) skall också räknas in i ingångsvärdet. Har grundavgiften för lägenheten satts ned efter det att bostadsrätten förvärvats, skall ingångsvärdet reduceras med det belopp som har återbetalats på grund av nedsättningen."

Motsvarande bestämmelse var för taxeringsåren 19922001 införd i 26 § 4 mom. första stycket lag om statlig inkomstskatt (SIL). Första meningen om hur ingångsvärdet skulle bestämmas, när en köpeskilling hade erlagts, överfördes dock till 24 § 1 mom. första stycket SIL.

I prop. 1983/84:67, förarbetena till den lag vari bestämmelsen ursprungligen infördes, anges följande på s. 37. "Vid vinstberäkningen tas det i föregående avsnitt beskrivna försäljningspriset upp som intäkt. Från denna intäkt får sedan vissa avdrag göras. Sådant avdrag medges alltid för bostadsrättens ingångsvärde. Har bostadsrätten förvärvats genom upplåtelse utgörs detta värde av den grundavgift och de eventuella upplåtelse- och inträdesavgifter som erlades vid förvärvet. Om förvärvet har skett genom köp räknas köpeskillingen och eventuell inträdesavgift in i ingångsvärdet. En nedsättning av grundavgiften efter förvärvet bör föranleda reducering av ingångsvärdet."

I specialmotiveringen i ovanstående proposition kommenteras bestämmelsen enligt följande på s. 56. "En återbetalning av grundavgift till följd av att den i upplåtelseavtalet angivna avgiften sätts ned under innehavet ska alltid leda till en motsvarande reducering av ingångsvärdet."

I specialmotiveringen till skattereformen anges att 26 § 4 mom. SIL motsvarar punkt 2 c första stycket i anvisningarna till 36 § KL, prop. 1989/90:110 s. 719.

I RÅ 1987 not. 224 ändrade Regeringsrätten inte det lämnade förhandsbeskedet. Enligt Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden kunde en återbetalning till medlemmarna av vad de tillskjutit som grundavgifter inte betraktas som utdelning. Den kunde inte heller på annan grund hänföras till intäkt av kapital. Inte heller kunde beskattning ske enligt bestämmelserna för realisationsvinst. Detta då det i punkt 2 c första stycket av anvisningarna till 36 § KL föreskrevs att en återbetalning av grundavgiften i ett fall som det förevarande skulle räknas av från bostadsrättens ingångsvärde. Då återbetalningen skulle komma att beaktas vid en framtida avyttring av bostadsrätten kunde det inte komma ifråga att dessutom låta återbetalningen utlösa reavinstbeskattning enligt det synsätt som anlagts i praxis (RÅ 1938 ref. 11) avseende nedsättning av aktiekapital. De företagna åtgärderna skulle således inte utlösa någon inkomstbeskattning.

4 Skatteverkets bedömning

Regeln att en nedsättning och återbetalning av grundavgift, numera benämnd insats, skulle minska ingångsvärdet infördes från och med taxeringsår 1985. I lagtexten, 36 § anv. p. 2 c. första stycket KL, togs det upp i ett och samma sammanhang, vad som skulle ingå i ingångsvärdet för en s.k. äkta bostadsrätt oavsett om förvärvet skett från bostadsrättsföreningen eller från en förutvarande bostadsrättshavare. I samma stycke reglerades även att en nedsättning av grundavgiften skulle minska ingångsvärdet. I en ren semantisk tolkning av lagtexten fanns det inte någon anledning att anse att en nedsättning och återbetalning av grundavgift skulle behandlas olika beroende på det sätt på vilket ingångsvärdet beräknades.

Stadgandet tolkades även i litteraturen så att det inte förelåg någon skillnad. I tredje upplagan av Bostadsrätt Bildande Boende Beskattning av Victorin/Melz angavs följande på s. 235. "Har grundavgiften nedsatts och återbetalats under innehavstiden skall ingångsvärdet reduceras med detta belopp. Detta gäller även i de fall ingångsvärdet består av en erlagd köpeskilling".

När regleringen i 36 § anv. p. 2 c KL skulle överföras till lagen om statlig inkomstskatt i samband med skattereformen, valde man att lägga realisationsvinstregler som var gemensamma för olika slags tillgångar i 24 § SIL. Där angavs bl.a. att såsom intäkt skulle tas upp det vederlag som överenskommits för den avyttrade egendomen, 24 § 1 mom. första stycket SIL. När sedan regler som var speciella för bostadsrätt skulle tas upp i 26 § SIL återstod det, i här aktuellt avseende, endast att reglera hur köpeskillingen skulle beräknas när förvärvet skedde från bostadsrättsföreningen och hur en nedsättning och återbetalning av insatsen skulle behandlas, 26 § 4 mom. SIL. Någon ändring av den materiella innebörden var dock inte avsedd efter vad man kan utläsa av förarbetena, se prop. 1989/90:110 s. 719.

I nuvarande lagtext återfinns motsvarande regler i 44 kap. 13 § IL och 46 kap. 5 § IL. Det är möjligt att läsa även denna lagtext så att oavsett hur anskaffningsutgiften har beräknats så ska den minskas när insatsen sätts ned. Föregångaren till dagens lagtext tolkades som att en återbetalning av insats skulle behandlas på samma sätt oavsett hur anskaffningsutgiften för den bostadsrättshavare som erhöll utbetalningen skulle beräknas. I och med att någon materiell ändring av bestämmelsen inte synes vara avsedd och nuvarande regler ändå lämnar ett tolkningsutrymme, bör tolkningen av dagens lagtext kunna ske utifrån vad som enligt Skatteverket kan anses vara ändamålsenligt och i enlighet med syftet med regeln.

Syftet har inte angetts uttryckligen i de förarbeten som föregick införandet av bestämmelsen. Reglerna har dock inte refererats i propositionen på ett sätt som antyder att någon skillnad var avsedd, s. 37 i prop. 1983/84:67. Även den omständigheten att man i specialmotiveringen på s. 56 anger att en nedsättning och återbetalning av insats alltid ska reducera ingångsvärdet talar för att någon skillnad inte var avsedd.

När en bostadsrätt överlåts genom ett giltigt avtal till en annan bostadsrättshavare, övertar denne även den tidigare bostadsrättshavarens rättigheter och skyldigheter gentemot föreningen, givet att han antas som medlem. Det innebär att förvärvaren även övertar den rätt till återbetalning av tillskjutna medel som kan bli följden av en eventuell framtida nedsättning av insatskapitalet. Det förefaller ur det perspektivet rimligt och i enlighet med syftet med reglerna att denne skattemässigt behandlas lika som den ursprunglige insatsgivaren.

Skatteverkets uppfattning är således att även en nedsättning av insats, som leder till utbetalning av medel till bostadsrättshavare som inte själv skjutit till insatsen, ska ses som en minskning av anskaffningsutgiften och därmed påverka beskattningen när bostadsrätten avyttras. Detta medför att utbetalningen inte ska utdelningsbeskattas eller föranleda kapitalvinstbeskattning vid återbetalningstillfället, se RÅ 1987 not. 224.