Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt vid tillhandahållande av tjänst avseende reparation eller underhåll av fastighet

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets uppfattning är tjänster som avser reparation eller underhåll av vad som utgör fastighet enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, sådana tjänster som ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Att vissa aktiviteter som innefattar reparation eller underhåll statistiskt ska hänföras till samma koder som tillverkningen av respektive vara i Standard för svensk näringsgrensindelning, SNI, 2002 bör inte påverka denna bedömning. Skatteverket anser att omvänd skattskyldighet fr.o.m. den 1 januari 2008 kan bli tillämplig på tjänst som avser reparation eller underhåll av något som omfattas av ML:s fastighetsbegrepp.

Detta innebär att tjänster som avser reparation eller underhåll av t.ex. en byggnad eller ett byggnadstillbehör (inklusive verksamhetstillbehör) kommer att omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Däremot kommer en tjänst som avser reparation eller underhåll av ett industritillbehör inte att omfattas av reglerna.

Detta ställningstagande innebär en ändring av Skatteverkets ställningstagande i avsnitt 4.3 i skrivelse 2007-11-19, dnr 131 691305-07/111. Skatteverket har denna dag, i skrivelse 2007-12-18, dnr 131 771227-07/111, gjort ett ställningstagande som innebär en ändring av ställningstagandena i avsnitt 4.1 och 4.2. Skrivelsen 2007-11-19, dnr 131 691305-07/111, upphör att gälla med verkan från och med den 1 januari 2008.

2 Bakgrund och frågeställning

Nu gällande regler, avseende omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn, är bl.a. tillämpliga på tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som enligt gällande SNI-koder kan hänföras till mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader eller uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare. Enligt gällande SNI, SNI 2002, omfattas vissa reparationer av någon av koderna i huvudgrupp 45 och utgör byggverksamhet, medan andra reparationer omfattas av de koder som innefattar tillverkningen av respektive vara. Detta har medfört osäkerhet angående när omvänd skattskyldighet kan bli tillämplig vid tillhandahållande av tjänst avseende reparation.

Regeringen har i prop. 2007/08:25 föreslagit att den direkta kopplingen till gällande SNI ska tas bort. Riksdagen har beslutat att anta regeringens förslag. Fråga har uppkommit vilka tjänster avseende reparation och underhåll som fr.o.m. den 1 januari 2008 kommer att omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML är den som förvärvar en tjänst som avses i andra stycket skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) om denne är

• en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller
• en annan näringsidkare som tillhandahåller en näringsidkare som avses i första strecksatsen sådana tjänster.

Från och med den 1 januari 2008 har 1 kap. 2 § andra stycket ML en ny lydelse. De tjänster som ska omfattas av bestämmelsen i första stycket 4 b är

1. sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till

- mark- och grundarbeten,

- bygg- och anläggningsarbeten,

- bygginstallationer,

- slutbehandling av byggnader, eller

- uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare,

2. byggstädning, och

3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2.

I prop. 2007/08:25, s.215, sägs bl.a. följande beträffande bakgrunden till att den direkta kopplingen till SNI tas bort: " För att undvika de tolkningsproblem som uppkommer med en hänvisning till SNI kan det vara lämpligare att inte låta skattskyldigheten styras av detta regelverk. Det skulle innebära att vilka tjänster som omfattas av den omvända skattskyldigheten får bedömas utifrån ett mer allmänt perspektiv. Det kan tyckas att detta riskerar leda till än större osäkerhet och svårare gränsdragnings- och tolkningsproblem. Det innebär dock även att en mer fast praxis kan bildas avseende vilka tjänster som ska omfattas. Vid en samlad bedömning får det anses vara mer angeläget att undvika de tolkningssvårigheter som uppkommer med en anknytning till gällande SNI."

Reglerna om omvänd skattskyldighet har införts med stöd av artikel199.1 ai rådets direktiv 2006/112/EG (mervärdesskattedirektivet). Enligt denna bestämmelse kan regler om omvänd skattskyldighet bl.a. införas för tillhandahållande av byggtjänster, inbegripet reparations-, rengörings-, underhålls-, ombyggnads- och rivningstjänster avseende fast egendom.

Av 1 kap. 11 § ML framgår att med fastighet förstås

"1. vad som enligt jordabalken utgör eller tillhör fastighet, dock inte egendom som avses i 2 kap. 3 § jordabalken (industritillbehör),

2. byggnader, ledningar, stängsel och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör någon annan än ägaren till jorden, och

3. egendom som avses i 2 kap. 2 § jordabalken även om byggnaden tillhör annan än ägaren till jorden eller om egendomen tillförts byggnaden av någon annan än ägaren till byggnaden."

Med verksamhetstillbehör förstås, enligt 1 kap. 12 § ML, annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör, om den tillförts sådan byggnad eller del av byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål och den anskaffats för att direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten. Verksamhetstillbehören utgör byggnadstillbehör enligt jordabalken (1970:994), JB, och omfattas av fastighetsbegreppet enligt ML.

Enligt 1 kap. 1 § JB är fast egendom jord. Jorden är indelad i fastigheter.

Av 2 kap. 1 § JB framgår bl.a. att till fastighet hör

"byggnader, ledningar, stängsel och andra anläggningar som har anbragts inom fastigheten för stadigvarande bruk, på rot stående träd och andra växter, naturlig gödsel."

Av 2 kap. 2 § JB första och andra stycket framgår vad som utgör byggnadstillbehör:

"Till byggnad hör fast inredning och annat varmed byggnaden blivit försedd, om det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden eller del av denna, såsom fast avbalkning, hiss, ledstång, ledning för vatten, värme, ljus eller annat med kranar, kontakter och annan sådan utrustning, värmepanna, element till värmeledning, kamin, kakelugn, innanfönster, markis, brandredskap, civilförsvarsmateriel och nyckel.

I enlighet med vad som sägs i förra stycket hör därjämte i regel till byggnad, såvitt angår

1. bostad: badkar och annan sanitetsanläggning, spis, värmeskåp och kylskåp samt maskin för tvätt eller mangling,

2. butikslokal: hylla, disk och skyltfönsteranordning,

3. samlingslokal: estrad och sittplatsanordning,

4. ekonomibyggnad till jordbruk: anordning för utfodring av djur och anläggning för maskinmjölkning,

5. fabrikslokal: kylsystem och fläktmaskineri."

Enligt 2 kap. 3 § JB hör till fastighet som helt eller delvis är inrättad för industriell verksamhet:

"utöver vad som följer av 1 och 2 §§, maskiner och annan utrustning som tillförts fastigheten för att användas i verksamheten huvudsakligen på denna. Sådan egendom hör dock inte till fastigheten, om ägaren har avgett förklaring härom och förklaringen är inskriven i fastighetsregistrets inskrivningsdel enligt 24 kap. Fordon, kontorsutrustning och handverktyg hör inte i något fall till fastigheten."

4 Skatteverkets bedömning

Av uttalande i prop. 2007/08:25 (s. 216) framgår att SNI 2002 kan tjäna som vägledning vid bestämmande av om en tjänst ska omfattas av den omvända skattskyldigheten. Vid tillämpningen av SNI 2002 ska en aktivitet som innefattar enbart underhåll eller reparation av en vara normalt omfattas av samma SNI-kod som tillverkningen av varan. Undantag gäller dock för sådana aktiviteter som har en egen kod för reparation, exempelvis "Pannor, centraluppvärmning för hushållsbruk, reparation" som omfattas av kod 45331. Ingår installationen av en vara i någon av koderna i huvudgrupp 45 ska normalt reparation och underhåll av varan omfattas av samma kod. I något fall har det också betydelse om den som reparerar varan själv har installerat densamma. Reparation av egeninstallerade hissar och rulltrappor omfattas av kod 45310, medan reparation av hissar och rulltrappor som företaget inte har installerat själv omfattas av kod 29220. Att utifrån SNI 2002 avgöra vilka tjänster avseende underhåll och reparation som ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet har medfört stora tillämpningsproblem.

Enligt tidigare nämnt uttalande i prop. 2007/08:25 ska vilka tjänster som ska omfattas av den omvända skattskyldigheten avgöras utifrån ett allmänt perspektiv. Av specialmotiveringen till den föreslagna lagändringen (s. 245) framgår att borttagandet av den direkta kopplingen till gällande SNI innebär att den omvända skattskyldigheten i viss utsträckning kan komma att omfatta tjänster som inte anses som byggverksamhet enligt SNI och omvänt att vissa tjänster som enligt SNI skulle anses som byggverksamhet inte kommer att omfattas av reglerna. Skatteverket anser att uttalandena i förarbetena ger stöd för att frångå SNI 2002 i de fall en tolkning i enlighet med SNI föranleder betydande tillämpningsproblem.

Enligt artikel199.1 ai mervärdesskattedirektivet kan regler om omvänd skattskyldighet bl.a. införas för tjänster avseende reparation av fast egendom. Reglerna om omvänd skattskyldighet i ML är avsedda att bli tillämpliga på ett brett spektrum av byggtjänster.

Som framgår ovan ger SNI 2002 ingen enhetlig bild av hur reparations- och underhållsåtgärder på fastigheter ska behandlas. Att utifrån SNI 2002 avgöra vilka tjänster avseende reparation och underhåll som ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet har därför medfört betydande gränsdragnings- och tolkningsproblem. Faktorer som kan påverka bedömningen enligt SNI 2002 är om kunden använder det aktuella objektet för hushållsbruk eller om det som repareras är installerat av den som tillhandahåller tjänsten. Sådana faktorer bör inte vara avgörande för bedömningen av karaktären på ett tillhandahållande i mervärdesskattehänseende. Därmed bör denna typ av faktorer inte vara avgörande för vad som ska anses utgöra en sådan byggtjänst som omfattas av omvänd skattskyldighet. Avgörande för vilka tjänster som ska omfattas bör istället vara om tjänsterna utifrån ett mer allmänt perspektiv avser reparations- eller underhållsåtgärder på en fastighet i ML:s mening.

Enligt Skatteverkets uppfattning är tjänster som avser reparation eller underhåll av vad som utgör fastighet enligt ML sådana tjänster som ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Att vissa aktiviteter som innefattar reparation eller underhåll statistiskt ska hänföras till samma koder som tillverkningen av respektive vara i SNI 2002 bör inte påverka denna bedömning. Skatteverket anser att omvänd skattskyldighet fr.o.m. den 1 januari 2008 kan bli tillämplig på tjänst som avser reparation eller underhåll av något som omfattas av ML:s fastighetsbegrepp.

Detta innebär att tjänster som avser reparation eller underhåll av t.ex. en byggnad eller ett byggnadstillbehör (inklusive verksamhetstillbehör) kommer att omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Däremot kommer en tjänst som avser reparation eller underhåll av ett industritillbehör inte att omfattas av reglerna.

Fastighetsskötsel på uppdrag omfattas av kod 70329 och utgör inte byggverksamhet enligt SNI 2002. Denna kod innefattar bl.a. fastighetsskötsel på uppdrag inkluderande fastighetsdrift, städning och underhåll av lokalerna i en fastighet, kontroll av system för värme, ventilation och luftkonditionering samt fastighetsunderhåll innefattande mindre reparationer. Skatteverket anser att sådana tillhandahållanden inte heller efter den 1 januari 2008 ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta att mindre reparationer som tillhandahålls i enlighet med ett avtal om sedvanlig fastighetsskötsel och som inte debiteras särskilt, inte kommer att omfattas av reglerna, även om de avser fastighet enligt ML.

Detta ställningstagande innebär en ändring av Skatteverkets ställningstagande i avsnitt 4.3 i skrivelse 2007-11-19, dnr 131 691305-07/111. Skatteverket har även denna dag, i skrivelse 2007-12-18, dnr 131 771227-07/111, gjort ett ställningstagande som innebär en ändring av ställningstagandena i avsnitt 4.1 och 4.2. Skrivelsen 2007-11-19, dnr 691305-07/111, upphör att gälla med verkan från och med den 1 januari 2008.