Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt vid tillhandahållande av tjänst avseende montering/installation av utrustning och maskiner

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets uppfattning ska fr.o.m. den 1 januari 2008 tillhandahållanden innefattande montering/installation av utrustning och maskiner omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn om utrustningen eller maskinerna genom monteringen/installationen blir fastighet enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Detta gäller under förutsättning att tillhandahållandet mervärdesskatterättsligt bedöms utgöra omsättning av tjänst.

Detta innebär att omvänd skattskyldighet inte blir tillämplig vid tillhandahållande av tjänst avseende montering/installation av maskin eller utrustning som genom monteringen/installationen blir sådant industritillbehör som avses i 2 kap. 3 § jordabalken (1970:994), JB.

Skatteverket har i ställningstagande 2007-12-18, dnr 131 771227-07/111 uttalat att omvänd skattskyldighet kan bli tillämplig även i de fall en tjänst avser montering eller installation av egentillverkad vara. Omvänd skattskyldighet kan således bli tillämplig även om den maskin eller utrustning som monteras eller installeras är egentillverkad.

Detta ställningstagande innebär i vissa delar en ändring i förhållande till den syn som Skatteverket gett uttryck för i skrivelse 2007-06-26, dnr 131 409437-07/111, fråga 14 och 15.

2 Bakgrund och frågeställning

Nu gällande regler, avseende omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn, är bl.a. tillämpliga på tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som enligt gällande SNI-koder kan hänföras till mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader eller uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare. Enligt gällande SNI, SNI 2002, utgör uppförande eller installation av industriutrustning inte byggverksamhet. Till bygginstallationer hänförs bl.a. installation av elvärmesystem, hissar och rulltrappor (SNI-kod 45310), centralvärme, varmvattenberedare för hushållsbruk samt värmepannor för hushållsbruk (SNI-kod 45331). Samtidigt framgår det av omfattartexten till SNI-kod 45331 att installation av värmepannor med industriell kapacitet för centraluppvärmning, såsom för större bostadsfastigheter och för fjärrvärme, inte omfattas av koden utan istället av SNI-kod 28220. Det finns inte någon tydlig definition av vad som avses med industriutrustning. Detta har medfört osäkerhet angående när omvänd skattskyldighet kan bli tillämplig vid tillhandahållande av tjänst som inbegriper montering eller installation.

Regeringen har i prop. 2007/08:25 föreslagit att den direkta kopplingen till gällande SNI ska tas bort. Riksdagen har beslutat att anta regeringens förslag. Fråga har uppkommit vilka tjänster avseende montering/ installation som fr.o.m. den 1 januari 2008 kommer att omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML är den som förvärvar en tjänst som avses i andra stycket skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) om denne är

• en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller
• en annan näringsidkare som tillhandahåller en näringsidkare som avses i första strecksatsen sådana tjänster.

Från och med den 1 januari 2008 har 1 kap. 2 § andra stycket ML en ny lydelse. De tjänster som ska omfattas av bestämmelsen i första stycket 4 b är

1. sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till

- mark- och grundarbeten, 

- bygg- och anläggningsarbeten,

- bygginstallationer,

- slutbehandling av byggnader, eller

- uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare,

2. byggstädning, och

3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2.

I prop. 2007/08:25, s.215, sägs bl.a. följande beträffande bakgrunden till att den direkta kopplingen till SNI tas bort: " För att undvika de tolkningsproblem som uppkommer med en hänvisning till SNI kan det vara lämpligare att inte låta skattskyldigheten styras av detta regelverk. Det skulle innebära att vilka tjänster som omfattas av den omvända skattskyldigheten får bedömas utifrån ett mer allmänt perspektiv. Det kan tyckas att detta riskerar leda till än större osäkerhet och svårare gränsdragnings- och tolkningsproblem. Det innebär dock även att en mer fast praxis kan bildas avseende vilka tjänster som ska omfattas. Vid en samlad bedömning får det anses vara mer angeläget att undvika de tolkningssvårigheter som uppkommer med en anknytning till gällande SNI."

Av 1 kap. 11 § ML framgår att med fastighet förstås

"1. vad som enligt jordabalken utgör eller tillhör fastighet, dock inte egendom som avses i 2 kap. 3 § jordabalken (industritillbehör),

2. byggnader, ledningar, stängsel och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör någon annan än ägaren till jorden, och

3. egendom som avses i 2 kap. 2 § jordabalken även om byggnaden tillhör annan än ägaren till jorden eller om egendomen tillförts byggnaden av någon annan än ägaren till byggnaden."

Med verksamhetstillbehör förstås, enligt 1 kap. 12 § ML, annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör, om den tillförts sådan byggnad eller del av byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål och den anskaffats för att direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten. Verksamhetstillbehören utgör byggnadstillbehör enligt JB och omfattas av fastighetsbegreppet enligt ML.

Enligt 1 kap. 1 § JB är fast egendom jord. Jorden är indelad i fastigheter.

Av 2 kap. 1 § JB framgår bl.a. att till fastighet hör "byggnader, ledningar, stängsel och andra anläggningar som har anbragts inom fastigheten för stadigvarande bruk, på rot stående träd och andra växter, naturlig gödsel."

Enligt 2 kap. 2 § JB första och andra styckena hör till byggnad:

"fast inredning och annat varmed byggnaden blivit försedd, om det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden eller del av denna, såsom fast avbalkning, hiss, ledstång, ledning för vatten, värme, ljus eller annat med kranar, kontakter och annan sådan utrustning, värmepanna, element till värmeledning, kamin, kakelugn, innanfönster, markis, brandredskap, civilförsvarsmateriel och nyckel.

I enlighet med vad som sägs i första stycket hör därjämte i regel till byggnad, såvitt angår

1. bostad: badkar och annan sanitetsanläggning, spis, värmeskåp och kylskåp samt maskin för tvätt eller mangling,

2. butikslokal: hylla, disk och skyltfönsteranordning,

3. samlingslokal: estrad och sittplatsanordning,

4. ekonomibyggnad till jordbruk: anordning för utfodring av djur och anläggning för maskinmjölkning,

5. fabrikslokal: kylsystem och fläktmaskineri."

Enligt 2 kap. 3 § JB hör till fastighet som helt eller delvis är inrättad för industriell verksamhet:

"utöver vad som följer av 1 och 2 §§, maskiner och annan utrustning som tillförts fastigheten för att användas i verksamheten huvudsakligen på denna. Sådan egendom hör dock inte till fastigheten, om ägaren har avgett förklaring härom och förklaringen är inskriven i fastighetsregistrets inskrivningsdel enligt 24 kap. Fordon, kontorsutrustning och handverktyg hör inte i något fall till fastigheten."

4 Skatteverkets bedömning

Av uttalande i prop. 2007/08:25 (s. 216) framgår att SNI 2002 kan tjäna som vägledning vid bestämmande av om en tjänst ska omfattas av den omvända skattskyldigheten. Av Statistiska centralbyråns Meddelanden i samordningsfrågor för Sveriges officiella statistik, MIS 2003:2, framgår att avdelning F, huvudgrupp 45 som innefattar "Byggverksamhet" inte omfattar uppförande eller installation av industriutrustning. Det har visat sig att även vissa andra monteringar och installationer av utrustning för byggnader inte ingår i huvudgrupp 45. Sådana monteringar och installationer har därför inte kommit att omfattas av den omvända skattskyldigheten.    

Enligt tidigare nämnt uttalande i prop. 2007/08:25 ska vilka tjänster som ska omfattas av den omvända skattskyldigheten avgöras utifrån ett allmänt perspektiv. Av specialmotiveringen till den föreslagna lagändringen (s. 245) framgår att borttagandet av den direkta kopplingen till gällande SNI innebär att den omvända skattskyldigheten i viss utsträckning kan komma att omfatta tjänster som inte anses som byggverksamhet enligt SNI och omvänt att vissa tjänster som enligt SNI skulle anses som byggverksamhet inte kommer att omfattas av reglerna. Skatteverket anser att uttalandena i förarbetena ger stöd för att frångå SNI 2002 i de fall en tolkning i enlighet med SNI föranleder betydande tillämpningsproblem.

Reglerna om omvänd skattskyldighet är avsedda att bli tillämpliga på ett brett spektrum av byggtjänster. Tjänsterna ska avse fastighet, byggnad eller anläggning.

Ett stort antal aktiviteter avseende montering och installation utgör byggverksamhet enligt SNI 2002. Som framgår ovan ger SNI 2002 dock ingen enhetlig bild av hur monteringar och installationer på fastigheter ska behandlas. Att utifrån SNI 2002 avgöra vilka tjänster avseende montering eller installation som ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet har därför medfört betydande gränsdragnings- och tolkningsproblem. Faktorer som kan påverka bedömningen enligt SNI 2002 är om kunden ska använda det installerade eller monterade föremålet för hushållsbruk eller om de varor som monteras/installeras är tillverkade av den som tillhandahåller tjänsten. Sådana faktorer bör inte vara avgörande för bedömningen av karaktären på ett tillhandahållande i mervärdesskattehänseende. Därmed bör denna typ av faktorer inte heller vara avgörande för vad som ska anses utgöra en sådan byggtjänst som omfattas av omvänd skattskyldighet. Avgörande för vilka tjänster som ska omfattas bör istället vara om tjänsterna utifrån ett mer allmänt perspektiv avser montering/installation på en fastighet i ML:s mening.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska fr.o.m. den 1 januari 2008 tillhandahållanden innefattande montering/installation av utrustning och maskiner omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn om utrustningen eller maskinerna genom monteringen/installationen blir fastighet enligt ML. Detta gäller under förutsättning att tillhandahållandet mervärdesskatterättsligt bedöms utgöra omsättning av tjänst.

Detta innebär att omvänd skattskyldighet inte blir tillämplig vid tillhandahållande av tjänst avseende montering/installation av maskin eller utrustning som genom monteringen/installationen blir sådant industritillbehör som avses i 2 kap. 3 § JB.

Skatteverket har i ställningstagande 2007-12-18, dnr 131 771227-07/111 uttalat att omvänd skattskyldighet kan bli tillämplig även i de fall en tjänst avser montering eller installation av egentillverkad vara. Omvänd skattskyldighet kan således bli tillämplig även om den maskin eller utrustning som monteras eller installeras är egentillverkad.

Detta ställningstagande innebär i vissa delar en ändring i förhållande till den syn som Skatteverket gett uttryck för i skrivelse 2007-06-26, dnr 131 409437-07/111, fråga 14 och 15.