Återbetalningsrätt till företag med fast etableringsställe i Sverige

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att en företagare från annat land med fast etableringsställe i Sverige kan medges återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, trots att de förvärv som den ingående skatten avser inte är hänförliga till tillhandahållanden eller leveranser som direkt sker från det fasta etableringsstället.

2 Bakgrund och frågeställning

EG-domstolen har i ett flertal avgöranden behandlat frågor om vad som ska anses utgöra ett fast driftställe/etableringsställe. Av EG-domstolens praxis framgår bl.a. att driftstället måste uppfylla vissa minimikrav avseende stadigvarande personella och tekniska resurser, vilka är nödvändiga för att kunna tillhandahålla vissa tjänster (se bl.a. 168/84 Berkholz, C-190/95 ARO-Lease och C-73/06 Planzer Luxemburg).

Skatteverket har i ett ställningstagande från 2006-12-13 (dnr 131 553736-06/111) behandlat vad som avses med fast etableringsställe enligt ML.

Bland annat med hänsyn till bestämmelsen i 1 kap. 10 § ML har fråga uppkommit om en företagare från annat land, som har fast etableringsställe i Sverige, har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11-12 §§ ML fastän etableringsstället som sådant inte har tillhandahållit några tjänster eller levererat några varor.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagens bestämmelser

I 1 kap. 7 § ML anges att vad som föreskrivs ifråga om verksamhet avser såväl hela verksamheten som en del av verksamheten.

Med export avses enligt 1 kap. 10 § ML sådan omsättning utanför EG av varor eller tjänster som görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet.

Av 1 kap. 15 § ML framgår att med utländsk företagare förstås en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här.

Av prop. 2001/02:28 s. 46 framgår att begreppet utländsk företagare i ML har anpassats för att uppnå en större överensstämmelse med uttryckssättet i bestämmelserna om rätt till återbetalning i rådets direktiv 79/1072/EEG (åttonde direktivet) samt i rådets direktiv 86/560/EEG (trettonde direktivet). Samma uttryckssätt finns även i bestämmelserna om plats för tillhandhållande i rådets direktiv 77/388/EEG (sjätte direktivet). Begreppet utländsk företagare har behållits i den svenska mervärdesskattelagen trots att det begreppet inte finns i sjätte direktivet, jfr prop. 2001/02:28 s. 62. Bestämmelserna i sjätte direktivet har numera överförts till rådets direktiv 2006/112/EG om ett enhetligt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).

Enligt 10 kap. 1 § ML har en utländsk företagare på ansökan rätt till återbetalning av ingående skatt under förutsättning att

1. den ingående skatten avser förvärv eller import som hänför sig till omsättning i verksamhet utomlands,

2. omsättningen, i det fall den görs inom EG, är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt motsvarande den som avses i 11 eller 12 § i det land där omsättningen görs, och

3. omsättningen skulle ha varit skattepliktig eller skulle ha medfört rätt enligt 11 eller 12 § till återbetalning om omsättningen gjorts här i landet.

Rätt till återbetalning föreligger även för ingående skatt som avser förvärv eller import som hänför sig till omsättning inom landet för vilken förvärvaren är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 2, 3, 4, 4 b eller 4 c om omsättningen är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt enligt 11 eller 12 §.

Enligt 10 kap. 11 § ML tredje stycket föreligger rätt till återbetalning för ingående skatt avseende förvärv och import som hänför sig till omsättning i ett annat EG-land under förutsättning att

1. omsättningen är skattepliktig eller medför

återbetalningsrätt motsvarande den som avses i denna paragraf eller 12 § i det land där omsättningen görs,

2. omsättningen skulle ha varit skattepliktig eller skulle ha medfört rätt enligt denna paragraf eller 12 § till återbetalning om omsättningen gjorts här i landet, och

3. rätten till återbetalning inte skall utövas genom en ansökan med stöd av 1 eller 2 §.

Enligt 10 kap. 12 § ML har den som omsätter varor eller tjänster genom export rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utanför EG. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §,10 a§, 19 § första stycket 2, 21 §, 23 § 1, 2, 3 eller 4 eller 30 e §.

Av prop. 1993/94:99 s. 227 framgår att bestämmelsen utformats så att det inte ska vara ett krav att varorna ska ha funnits i Sverige och förts ut härifrån. Ett svenskt företag som köper varor utomlands och levererar dem till en köpare i samma land eller tredje land omfattas av bestämmelsen om återbetalning av svensk mervärdesskatt.

3.2 Mervärdesskattedirektivet

I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser motsvarande ML:s bestämmelser om återbetalning av ingående skatt i artiklarna 169-171. Bestämmelserna i 10 kap. 11-12 § ML motsvaras närmast av artikel 169 i direktivet.

Av artikel 170 framgår följande.

De beskattningsbara personer som i enlighet med artikel 1 i rådets direktiv 79/1072/EEG, artikel 1 i rådets direktiv 86/560/EEG och artikel 171 i detta direktiv inte är etablerade i den medlemsstat där de köper varor eller tjänster eller importerar varor som belastats med mervärdesskatt har rätt till återbetalning av den erlagda mervärdesskatten i den mån varorna och tjänsterna används för

a) de transaktioner som avses i artikel 169,

b) transaktioner för vilka mervärdesskatten endast skall betalas av förvärvaren i enlighet med artiklarna 194—197 och 199.

I artikel 171.1 första stycket anges att återbetalning av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den medlemsstat där de köper varor och tjänster som belastats med mervärdesskatt eller importerar varor som är belagda med mervärdesskatt, men som är etablerade i en annan medlemsstat, ska ske i enlighet med genomförandereglerna i åttonde direktivet.

Enligt artikel 171.2 första stycket ska återbetalning till beskattningsbara personer som inte är etablerade inom gemenskapens territorium ske i enlighet med genomförandereglerna i trettonde direktivet.

Av artikel 411.2 framgår att en hänvisning till sjätte direktivet ska anses som en hänvisning till motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

3.3 Åttonde direktivet

I åttonde direktivet finns bestämmelser om återbetalning till företag från annat EG-land som saknar fast etablering i det land förvärvet sker.

Av artikel 1 i åttonde direktivet framgår bl.a. följande.

"I detta direktiv avses med skattskyldig som inte är etablerad inom landets territorium en sådan skattskyldig som avses i artikel 4.1 i direktiv 77/388/EEG som under den period som avses i artikel 7.1 första stycket första och andra meningarna i det landet varken har haft sin näringsverksamhets säte eller ett fast driftställe från vilket affärstransaktioner genomförs och inte heller, om säte eller fast driftsställe saknas, sin bosättning eller stadigvarande hemvist och som under samma period inte har tillhandahållit några varor eller tjänster som anses ha tillhandahållits i det landet, med undantag av..."

3.4 Trettonde direktivet

I trettonde direktivet finns bestämmelser om återbetalning av ingående skatt till företag från länder utanför EG.

I artikel 1 i trettonde direktivet anges bl.a. följande.

"I detta direktiv används nedanstående beteckningar med de betydelser som här anges:

1. skattskyldig person som inte är etablerad i gemenskapens territorium: en skattskyldig person enligt artikel 4.1 i direktiv 77/388/EEG som under den tidsrymd som avses i artikel 3.1 i det här direktivet varken har haft sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast driftställe varifrån verksamheten har bedrivits i gemenskapens territorium, eller i avsaknad härav sin bosättning eller stadigvarande hemvist där och som under perioden inte har tillhandahållit några varor eller tjänster som skall anses ha tillhandahållits i den medlemsstat som avses i artikel 2, med undantag av..."

4 Skatteverkets bedömning

Rätt till återbetalning föreligger enligt 10 kap. 11 § tredje stycket ML avseende förvärv eller import som hänför sig till omsättning i ett annat EG-land under vissa förutsättningar. En av dessa förutsättningar är att återbetalningsrätten inte ska utövas genom ansökan enligt 10 kap. 1 eller 2 § ML.

Möjligheten för företagare från annat land att efter ansökan få återbetalning enligt 10 kap. 1 § ML har kopplats till definitionen av utländsk företagare i 1 kap. 15 § ML. Denna definition har utformats för att uppnå överensstämmelse med såväl bestämmelserna om återbetalning i åttonde och trettonde direktiven som bestämmelserna om beskattningsland i mervärdesskattedirektivet. Möjligheten till återbetalning enligt 10 kap. 1 § ML avser därför näringsidkare som varken har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här.

En företagare från ett annat land med ett fast etableringsställe, dvs. en företagare som inte kan anses som en utländsk företagare i ML:s mening, ska istället kunna ha rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 § tredje stycket ML vid förvärv som avser omsättningar i annat EG-land. Bestämmelsen i 10 kap 11 § tredje stycket ML innehåller inga krav på att förvärven ska användas till leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som sker härifrån.

Bestämmelsen i 10 kap 12 § ML om återbetalning vid export har utformats så att det inte ska vara ett krav för återbetalning att varorna varit i Sverige och förts ut härifrån (jfr prop. 1993/94:99 s. 227). Motsvarande bör även gälla för en företagare från ett annat land med ett fast etableringsställe i Sverige, dvs. en företagare från ett annat land som inte kan betraktas som utländsk företagare enligt definitionen i 1 kap. 15 § ML. Definitionen av export i 1 kap. 10 § ML ska enligt Skatteverkets uppfattning inte utgöra hinder för att återbetalning i sådant fall medges enligt 10 kap. 12 § ML. Den som har ett fast etableringsställe i Sverige och därmed inte är en utländsk företagare enligt ML får anses helt eller till någon del bedriva en yrkesmässig verksamhet i Sverige.

Skatteverket anser därför att det inte föreligger något hinder mot att en företagare från ett annat land med fast etableringsställe i Sverige medges återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 § ML, även om de förvärv som den ingående skatten avser inte är hänförliga till tillhandahållanden eller leveranser som direkt sker från det fasta etableringsstället.