Bruttolöneavdrag vid premiebetalning på utländsk pensionsförsäkring

1 Sammanfattning

Om en arbetsgivare gentemot en försäkringsgivare ansvarar för hela försäkringspremien för en utländsk pensionsförsäkring som tagits i samband med tjänst utgör försäkringen i fråga en tjänstepensionsförsäkring även om en del av försäkringspremien finansieras av arbetstagaren genom en anordning som kan jämföras med ett bruttolöneavdrag. Förmån av tjänstepension är undantagen från skatteplikt varför någon beskattning av den anställde inte utlöses för någon del av premien. Eftersom försäkringspremien inte till någon del betalas av arbetstagaren med beskattade medel har hon eller han inte någon avdragsrätt för premien.

2 Bakgrund och frågeställning

Det följer av den skatterättsliga definitionen av en tjänstepensionsförsäkring att arbetsgivaren ska betala samtliga premier för försäkringen. I andra länder är det dock inte ovanligt att en del av försäkringspremien betalas av arbetstagaren genom en anordning som kan jämställas med ett bruttolöneavdrag. Viss osäkerhet föreligger om hur sådana pensionsordningar ska behandlas i beskattningshänseende vid tillämpning av svensk intern rätt. Följande frågor har ställts med anledning härav.

1. Utlöses någon förmånsbeskattning av en arbetstagare som är obegränsat skattskyldig i Sverige men som förlagt sin huvudsakliga förvärvsverksamhet till utlandet och där omfattas av en utländsk pensionsordning som delvis finansieras med ett bruttolöneavdrag?

2. Föreligger avdragsrätt för arbetstagaren för någon del av premien i det fall som avses i fråga 1 om arbetstagaren äger försäkringen?

3 Gällande rätt m.m.

I 58 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns en särskild bestämmelse för vissa utländska försäkringar (undantagsregeln). En utländsk försäkring som huvudsakligen avser ålders-, sjuk-, eller efterlevandepension anses som en pensionsförsäkring om den försäkrade var bosatt utomlands när försäkringen tecknades och fick avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnad för premierna där. Detsamma gäller om arbetsgivaren betalat premier under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete utomlands utan att betalningen räknats som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i det landet. Förvärvsarbetet i utlandet ska vara den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet.

I förarbetena till undantagsregeln, prop. 1995/96:231 s. 46-47 anförs följande i fråga om utformningen av denna.

"Med en sådan regel godtas i stor utsträckning den bedömning som görs i utlandet om en försäkring skall hänföras till gynnat pensionssparande. (--) Regeringen har förståelse för den restriktiva inställning Riksskatteverket har i fråga om privata P-försäkringar utan samband med tjänst. Såväl verket som försäkringsmäklarnas organ redovisar dock i sina remissvar att det i utlandet ofta finns mer eller mindre starka inslag av individuella lösningar som kombinerar tjänstepension med privat pension. Åtskillnad mellan tjänstepension och privat pension kan därför antas leda till betydande gränsdragningsproblem redan när det gäller den anställdes försäkringsskydd. Sådana problem uppkommer även om man, som Riksskatteverket förordar, godtar anordningar med delbetalning från den anställde. En utlandsanställning kan därutöver indirekt ställa krav på pensionsförsäkringar som tas på makes liv. Om sådana försäkringar inte får redovisas som P-försäkringar efter familjens återkomst till Sverige uppkommer med de föreslagna reglerna om avkastningsskatt och förmögenhetsskattereglerna en betydande skärpning av beskattningen. Regeringen anser därför att promemorieförslaget som inte gör skillnad mellan tjänstepension och övrig pension är att föredra."

På s. 54 framgår vidare att undantagsregeln innebär att en utländsk försäkring med pensionsändamål under vissa förutsättningar likställs med en inhemsk pensionsförsäkring samt att de kvalitativa villkoren tjänar till ledning för innebörden av termerna ålders-, sjuk-, eller efterlevandepension. Det framhålls vidare att undantagsregeln dock inte ställer något krav på att viss andel av pensionsförmånerna i sin helhet ska ha reglerats enligt de kvalitativa villkoren. För att regeln ska kunna tillämpas krävs att skattelättnaden i utlandet i princip avsett hela premiebetalningen.

I 58 kap. 7 § IL finns en definition av en tjänstepensionsförsäkring. Med en sådan försäkring avses en pensionsförsäkring som har samband med tjänst och som den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att betala samtliga premier för. Bestämmelsen tillkom efter förslag i prop. 1975/76:31. Från definitionen i andra stycket bortses här. I propositionen (s. 123) anges att kravet på att arbetsgivaren ska betala samtliga premier har ställts för att det, mot bakgrund av att avdragsrätten för egen pensionsförsäkring och tjänstepensionsförsäkring föreslagits bli ordnad i olika system, är betydelsefullt att skillnad kan göras mellan en anställds egen pensionsförsäkring och en försäkring som tecknats i samband med hans tjänst.

Enligt 11 kap. 6 § IL ska inte arbetsgivares utgifter enligt 28 kap. 3 § för att trygga pension tas upp hos arbetstagaren. Av 28 kap. 3 § IL framgår såvitt här är i fråga att arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till arbetstagare ska dras av som kostnad om utfästelsen tryggats genom betalning av premie för pensionsförsäkring.

Avdragsrätten för premier för en privat pensionsförsäkring regleras i 59 kap. IL. Av 2 § framgår att avdrag endast får göras för premier för en pensionsförsäkring som den skattskyldige äger.

4 Skatteverkets bedömning

Fråga 1

Mot bakgrund av att något krav på att arbetsgivaren ska ha betalat samtliga premier inte ställs i 58 kap. 5 § IL och med beaktande av de i det föregående återgivna uttalandena i förarbetena gör Skatteverket bedömningen att även en sådan utländsk pensionsordning för tjänstepensioner som förutsätter delbetalning från den anställde ska, utan hinder av bestämmelserna i 58 kap. 7 § IL, godtas som en pensionsförsäkring. Som förutsättning gäller att försäkringen huvudsakligen avser ålders-, sjuk-, eller efterlevandepension. Vid denna bedömning kan inte, enligt uttalandena i förarbetena, några krav ställas på att en viss andel av pensionsförmånerna i sin helhet uppfyller de kvalitativa villkor som ställs på en svensk pensionsförsäkring. Hur huvudsaklighetskriteriet för övrigt ska bedömas behandlas i Skatteverkets ställningstagande 2006-06-20, dnr nr. 131 318472-06/111.

En försäkring som meddelats i utlandet under förhållanden som avses i 58 kap. 5 § IL anses således utgöra en pensionsförsäkring trots att arbetsgivaren inte betalat samtliga premier. Däremot krävs att arbetsgivaren åtagit sig att betala samtliga premier för att försäkringen också ska uppfylla IL:s krav för en tjänstepensionsförsäkring. Fråga uppkommer således om en pensionsordning, som bygger på att en del av premiebetalningen finansieras genom ett bruttolöneavdrag, ändå kan anses uppfylla de krav som i 58 kap. 7 § IL ställs på en tjänstepensionsförsäkring.

Enligt Skatteverket bör en sådan pensionsordning som innebär att arbetsgivaren gentemot försäkringsgivaren åtagit sig att betala hela försäkringspremien mot att arbetstagaren avstår från en del av sin bruttolön genom ett bruttolöneavdrag anses innebära att arbetsgivaren åtagit sig att betala samtliga premier. Ett bruttolöneavdrag innebär i ett sådant fall snarast att arbetstagaren accepterat en sänkt kontant lön i utbyte mot en förmån av pension som ska beskattas först när pensionen betalas ut. Den anställde ska således inte beskattas för någon del av premien. Skatteverket har därmed gjort den bedömningen att bestämmelsen i 11 kap. 6 § IL är tillämplig även när en utländsk arbetsgivare betalar premier för en sådan utländsk pensionsförsäkring som anges i 58 kap. 5 IL och som uppfyller villkoren i 58 kap. 7 § IL för en tjänstepensionsförsäkring, trots att hänvisningen till avdragsbestämmelsen i 28 kap. 3 § IL av naturliga skäl endast gäller för i Sverige skattskyldiga arbetsgivare.

Fråga 2

För att en arbetstagare själv ska anses ha betalat någon del av premien krävs att betalningen gjorts med egna beskattade medel. Som ovan framgått aktualiseras inte någon förmånsbeskattning av arbetstagaren när en del av den av arbetsgivaren betalade premien finansieras genom ett bruttolöneavdrag, dvs. en lönesänkning. Eftersom beskattning av pensionsförmånen inte ska ske för någon del av premien föreligger inte avdragsrätt för arbetstagaren även om hon eller han äger försäkringen i fråga.