Mervärdesskatt vid återuthyrning av lokal från hyresgäst till fastighetsägare

1 Sammanfattning

Bedömningen av om det föreligger en omsättning av en tjänst avseende uthyrning och en senare återuthyrning av fast egendom får göras med utgångspunkt i innebörden av upprättade avtal i det enskilda fallet.

Avgörande är om förstahandshyresgästen har en dispositionsrätt som medför att fastighetsägaren för att kunna nyttja lokalen måste hyra tillbaka denna. Omsättning av en tjänst avseende uthyrning av fastighet kan då anses föreligga.

Är förhållandena sådana att en omsättning av en uthyrningstjänst ska ske kontinuerligt under längre tid kan inte hinder mot frivillig skattskyldighet anses föreligga enbart av den anledningen att det är fråga om en återuthyrning.

2 Bakgrund och frågeställning

En fråga har uppkommit i samband med att en hyresgäst återuthyr en lokal till fastighetsägaren. Kan det i sådana fall föreligga en omsättning av en uthyrningstjänst och kan förutsättningar för frivillig skattskyldighet föreligga?

I det aktuella ärendet var förhållandena sådana att fastighetsägaren hyr ut en butikslokal till en livsmedelskedja som i sin tur hyr ut lokalen till butiksinnehavaren. Uthyrningarna är föremål för frivillig skattskyldighet. Butiksinnehavaren köper senare fastigheten och övertar den tidigare fastighetsägarens hyresavtal med livsmedelskedjan.

Det finns ett hyreskontrakt avseende uthyrningen till livsmedelskedjan och ett hyreskontrakt som avser uthyrningen från livsmedelskedjan. Båda kontrakten innehåller i stort sett samma villkor och hyran är densamma. I kontraktet avseende uthyrningen från livsmedelskedjan finns dock tillägg om verksamhet och överlåtelse m.m. Av tillägget under rubriken "verksamhet" framgår att hyresgästen är medveten om att livsmedelskedjan hyrt lokalen för att bedriva livsmedelkedjans verksamhet och att överlåtelse av verksamheten inte får ske till annan än livsmedelskedjan eller till annan medlem i livsmedelskedjan. Under "överlåtelse" anges att hyresgästen inte får överlåta kontraktet utan livsmedelskedjans skriftliga godkännande.

3 Gällande rätt m.m.

Upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Uthyrningen av byggnad eller del av byggnad omfattas enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML av skatteplikt om uthyrningen sker för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 §§ ML.

Efter ansökan kan Skatteverket enligt 9 kap. 1 § ML besluta om att sådan skattepliktig uthyrning ska omfattas av skattskyldighet. Ansökan om sådan s.k. frivillig skattskyldighet får göras av uthyrare som är fastighetsägare, första- eller andrahandshyresgäst m.fl.

Av artikel135.1 li rådets direktiv 2006/112/EG (mervärdesskattedirektivet) framgår att uthyrning av fast egendom är undantagen från skatteplikt. Av artikel 137.1 d framgår dock att medlemsstaterna får medge den beskattningsbara personen en valfrihet till beskattning i sådana fall.

Av de förenade målen C-354/03, C-355/03 och C-484/03, Optigen m.fl., framgår bl.a. att varje enskild transaktion i princip ska bedömas för sig och en viss transaktions art ska inte påverkas av föregående eller efterföljande händelser i kedjan. Direktivets begrepp leverans av varor, tillhandahållande av tjänster och skattskyldig person, som avgör vilka transaktioner som är beskattningsbara, har en objektiv karaktär och är normalt tillämpliga oavsett de berörda transaktionernas syften och resultat (jfr punkterna 44 samt 47 i de förenade målen, Optigen m.fl. samt punkterna 55-60 i mål C-255/02, Halifax). Situationen kan emellertid bli annorlunda om det är frågan om ett s.k. förfarandemissbruk.

När en transaktion utgörs av en rad handlingar eller delar ska det först göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen för att det ska kunna avgöras dels om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande, dels, i det sistnämnda fallet om detta ska klassificeras som vara eller tjänst (se bl.a. C-111/05, AB NN, punkt 21).

Vilken karaktär en vara eller tjänst ska anses ha får avgöras utifrån en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga (jfr bl.a. mål C-275/01, Sinclair Collis, punkt 26).

De grundläggande kännetecknen för en tjänst avseende uthyrning av fast egendom framgår bl.a. av EG-domstolens avgörande i mål C-108/99, Cantor Fitzgerald (punkt 21). Där anges att en uthyrning av fast egendom i den mening som avses i direktivet i huvudsak består av att ägaren till en egendom, mot hyra och för en tid som överenskommits, ger hyresgästen rätt att ta egendomen i besittning och att utesluta andra från den.

I Regeringsrättens dom från 2000-11-10, mål nr 899-1999 (RÅ 2000 not. 172) var omständigheterna bl.a. sådana att A mot engångsersättning hyrde ut en anläggning till en amerikansk trust. Samtidigt ingår parterna ett avtal enligt vilket A hyr tillbaka anläggningen på 20 år. A kan efter 20 år välja att lösa ut trusten eller förlänga hyrestiden. A ska av engångsersättningen deponera ett belopp motsvarande A:s hyresbetalningar under 20 år samt lösensumman för att efter 20-årsperioden lösa ut trusten. A kommer att kvarstå som ägare till anläggningen och i praktiken disponera denna på oförändrade villkor. A ska dock enligt avtalsvillkoren underkasta sig vissa restriktioner avseende möjligheterna att disponera anläggningen. För A medförde transaktionerna ett överskott på mellan 250-500 miljoner. Regeringsrätten ansåg att den egentliga innebörden av avtalen var en annan än den de formellt gav uttryck för och att de bör bedömas ihop. Syftet med transaktionerna tycktes i huvudsak vara att åstadkomma lättnader i beskattningen för trusten. Regeringsrätten ansåg vidare att A genom att ingå ifrågavarande avtal och underkasta sig de restriktioner som följer av dem tillhandahöll en tjänst mot vederlag som motsvarar A:s överskott på grund av transaktionerna. Regeringsrätten besvarade inte A:s frågor avseende tjänstens karaktär eftersom dessa frågor inte hade bedömts av Skatterättsnämnden.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked från 2006-03-03 (ej överklagat) behandlat innebörden av kravet i 3 kap. 3 § andra stycket ML att en fastighet ska användas "stadigvarande" i en verksamhet som medför skattskyldighet. Enligt nämnden ska innebörden av kravet förstås så att fastighetsägarens avsikt ska vara att kontinuerligt under längre tid hyra ut fastigheten för sådan verksamhet.

En KR-dom av intresse är Kammarrätten i Sundsvalls dom 2002-05-28, mål nr 1662-2000 (ej överklagad). I domen har bedömts om en förstahandshyresgäst (AB) ska kunna bli frivilligt skattskyldig för andrahandsuthyrning till den som äger fastigheten (kommun). LR angav i sina domskäl bl.a. att det inte framkommit annat än att civilrättsligt giltiga avtal om nyttjanderätt föreligger mellan kommunen och AB med innebörd att bolaget hyr fastigheten av kommunen. Det faktum att AB hyr ut lokaler i andra hand till kommunen, som var en av flera hyresgäster, kunde enligt LR:s mening inte bryta hyresavtalet mellan kommunen och bolaget. Med hänsyn till det och då ML och förarbetena till ML inte lägger hinder i vägen biföll LR bolagets överklagande. Bolaget medgavs således frivillig skattskyldighet. KR instämde i LR:s bedömning.

4 Skatteverkets bedömning

I princip ska varje transaktion bedömas för sig i mervärdesskattehänseende. En samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar en viss transaktion ska då göras för att avgöra tjänstens karaktär. Transaktionernas syften eller resultat ska normalt inte påverka bedömningen.

Det bör emellertid inte vara uteslutet att något bedöms som en enda transaktion trots att två parter upprättat flera avtalshandlingar. Enbart den omständigheten att det upprättats två avtalshandlingar bör inte utesluta att de ska bedömas ihop för att få fram vad som utgör den egentliga innebörden. I det här fallet synes avtalen ha ingåtts vid olika tidpunkter. När de ingicks var det dessutom andra parter inblandade vilket talar för att det är separata transaktioner.

Bedömningen av om det föreligger en omsättning av en tjänst avseende uthyrning av fast egendom får göras med utgångspunkt i avtalens egentliga innebörd i de enskilda fallen. Avgörande, i ett fall som detta, får anses vara om livsmedelskedjan har en dispositionsrätt som medför att fastighetsägaren för att kunna nyttja lokalen måste hyra tillbaka denna. Omsättning av en tjänst avseende uthyrning av fastighet kan då anses föreligga.

I det fall som beskrivs köper butiksinnehavaren fastigheten och kommer därmed att ingå som part i det avtal som den tidigare fastighetsägaren hade. Avtalet har givit livsmedelskedjan möjlighet att disponera lokalen. Livsmedelskedjan har bl.a. haft möjlighet att hyra ut lokalen till någon som driver butiken. Vid vidareuthyrningen har livsmedelskedjan också haft möjlighet att begränsa butiksinnehavarens möjligheter att i sin tur hyra ut lokalen eller överlåta kontraktet. Detta talar för att livsmedelskedjan har en rätt att ta lokalen i besittning och utesluta andra från den och att det därmed är frågan om en tjänst avseende uthyrning av fast egendom. Av omständigheterna har inte framkommit annat än att det i respektive led är fråga om sedvanliga hyreskontrakt som innebär att hyresgästen har en dispositionsrätt. Den omständigheten att butiksinnehavaren här går in som part i ett av avtalen kan inte i sig anses förändra tjänsten/tjänsternas karaktär.

Bedömningen av om uthyrningen kan anses som stadigvarande får avgöras med hänsyn till om det för respektive uthyrning finns en avsikt att kontinuerligt under längre tid hyra ut lokalen för användning i en verksamhet som medför skattskyldighet.

Är förhållandena sådana att omsättning av tjänst avseende uthyrning av fast egendom föreligger och uthyrning ska ske kontinuerligt under längre tid kan inte hinder mot frivillig skattskyldighet anses föreligga enbart av den anledningen att det är fråga om en återuthyrning.