Utländsk stats (ambassads) försäljning av fastighet

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att inkomster som härrör från försäljning av fastigheter som används för beskickningens/konsulatets verksamhet är undantagna från beskattning i Sverige. Detta undantag från beskattning gäller dock inte för de fastigheter som är avsedda för personalens boende. Med hänsyn till det som sägs i Wien-konventionerna från 1961 och 1963 är det dock inte möjligt för Sverige beskatta vare sig löpande inkomster eller inkomster från avyttring av beskicknings-/karriärkonsulatschefens bostad.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit om kapitalvinstbeskattning kan bli aktuell när ambassad avyttrar fastigheter avsedda för personalens boende.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

I 6 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) IL finns bestämmelser som gäller för juridiska personer.

Av 6 kap. 7 § IL framgår att utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga.

Av 6 kap. 9 § IL kan utläsas att bestämmelserna om utländska bolag ska tillämpas på utländska stater och utländska menigheter.

Definitionen av utländskt bolag återfinns i 2 kap. 5 a § IL. Här sägs att med utländskt bolag avses en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Som utländskt bolag anses alltid en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.

Av 6 kap. 11 § p. 1 IL framgår att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet som finns i Sverige.

Av 6 kap. 17 § IL följer att regeringen får befria utländsk stat från skattskyldighet för inkomst av fastighet som är avsedd för den utländska statens beskickning eller konsulat i Sverige.

3.2 Prop. 1999/2000:2 sid. 74-75

I prop. 1999/2000:2 sid. 74-75 uttalas bl.a. följande.

"Utländska juridiska personer har varit skattskyldiga i Sverige för vissa inkomster sedan KL:s tillkomst. Bestämmelserna har ändrats ett antal gånger. Juridiska personer, också utländska sådana, är sedan år 1984 skattskyldiga bara till statlig inkomstskatt. Detta gäller för såväl utländska bolag som andra utländska juridiska personer än utländska bolag."

"Begränsat skattskyldiga juridiska personer har varit skattskyldiga för inkomst av rörelse som bedrivits i Sverige och för fastigheter i Sverige ända sedan KL kom till."

"Innebörden av bestämmelsen ändrades också vid 1990 års skattereform bl.a. genom att alla fastigheter som inte är privatbostäder beskattas som inkomst av näringsverksamhet och genom att kapitalvinster räknas till inkomstslaget näringsverksamhet för juridiska personer."

3.3 Lagen om immunitet och privilegier i vissa fall

Av 2 § lag (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall framgår bland annat att främmande stats beskickning åtnjuter immunitet och privilegier enligt den i Wien den 18 april 1961 avslutade konventionen om diplomatiska förbindelser.

Av 3 § samma lag följer att främmande stats konsulat åtnjuter immunitet och privilegier enligt den i Wien den 24 april 1963 avslutade konventionen om konsulära förbindelser, med vissa undantag som inte är aktuell här.

3.4 Wienkonventionen från 1961 - SÖ 1967:1

Wienkonventionen från 1961 om diplomatiska förbindelser återfinns i SÖ 1967:1.

I artikel 1 i) finns begreppet "beskickningslokal" definierat. Här sägs:

"´beskickningslokal´ benämnes byggnad eller del av byggnad jämte tillhörande markområde, oavsett vem de tillhöra, som nyttjas för beskickningens verksamhet, beskickningschefens bostad däri inbegripen."

Artikel 23 punkt 1 och 2 i konventionen rör beskattning av den sändande statens lokalinnehav. Artikeln har följande lydelse:

"1. Med avseende på beskickningslokalerna, vare sig dessa innehas med äganderätt eller äro förhyrda, skola den sändande staten och beskickningschefen vara befriade från alla statliga, regionala och kommunala skatter och avgifter med undantag för sådana, som utgöra ersättning för lämnade särskilda tjänster.

2. Skattebefrielse som avses i denna artikel gäller ej sådana skatter och avgifter som enligt den mottagande statens lag skola erläggas av den som ingår avtal med den sändande staten eller beskickningschefen."

3.5 Wienkonventionen från 1963 - SÖ 1974:10

Wienkonventionen från 1963 om konsulära förbindelser ovan återfinns i SÖ 1974:10.

I artikel 1 p. 2 finns "konsulatslokaler" definierat. Här sägs följande.

"2. med ´konsulatslokaler´ förstås de byggnader eller delar av byggnader och tillhörande markområde, oavsett äganderätten, som används uteslutande för ett k

I artikel 32 av samma konvention finns regleringen om skattebefrielse för konsulatslokaler.

"1. Konsulatslokaler och karriärkonsulatschef bostad som ägs eller förhyrs av den sändande staten eller av någon som handlar på dess vägnar skall vara befriade från alla statliga regionala eller kommunala skatter och avgifter av alla slag, med undantag av sådana som utgör ersättning för lämnade särskilda tjänster.

2. Den i denna artikels första stycke föreskrivna skattebefrielsen gäller ej sådana skatter och avgifter som enligt den mottagande statens lagar eller förordningar skall erläggas av den som ingått avtalet med den sändande staten eller med den person som handlat på dess vägnar."

3.6 Skatteavtal

En viktig fråga är om ett skatteavtal kan omfatta den andra avtalsslutande staten som i de omfrågade fallen också äger fastigheterna här i Sverige. I vissa avtal finns inte ett direkt uttalande om att de avtalsslutande staterna eller någon del av dessa skulle ses som "person" eller "person med hemvist" i avtalets mening och därmed omfattas av skatteavtalet. Detta utsägs däremot i vissa avtal, jfr exempelvis artikel 4 p. 1 i det nya polska skatteavtalet.

Punkt 8.1 i kommentaren till OECD:s modellavtal och dess artikel 4 har följande innehåll.

"It has been the general understanding of most Member countries that the government of each State, as well as any political subdivision or local authority thereof, is a resident of that Stat for the purpose of the Convention. Before 1995, the Model did not explicitly state this; in 1995, Article 4 was amended to conform the text of the Model to this understanding."

I skatteavtal, som är utformade enligt OECD:s modellavtal, fördelas beskattningsrätten vid avyttring av fastighet i artikel 13. Detta innebär att Sverige normalt inte är förhindrad att beskatta avyttringar av fastigheter som är belägna i Sverige.

4 Skatteverkets bedömning

Utländsk stat är begränsat skattskyldig. Detta följer av 6 kap. 7 och 9 §§ IL jämfört med 2 kap. 5a § IL. Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för inkomst från bl.a. fastighet, vilket innefattar såväl löpande inkomster av fastighet som avyttring av fastighet. Stöd för att även avyttringar av fastigheter omfattas finns i förarbetena, jfr prop. 1999/2000:2 sid. 74-75.

Mot bakgrund av IL:s utformning när det gäller skattskyldigheten för utländsk stat och vad som sägs i Wien-konventionerna från 1961 och 1963 om när skattebefrielse ska gälla anser Skatteverket följande.

De inkomster som härrör från fastigheter som används för beskickningens/konsulatets verksamhet är undantagna från beskattning i Sverige. Detta undantag från beskattning gäller dock inte för de inkomster som härrör från fastigheter som är avsedda för personalens boende. Detta medför således att kapitalvinstbeskattning blir aktuell då utländsk stat avyttrar sådana fastigheter. För att beskattningen ska kunna fullföljas krävs att den svenska beskattningsrätten inte begränsats i ett skatteavtal.

Med hänsyn till det som sägs i Wien-konventionerna från 1961 och 1963 är det dock inte möjligt för Sverige beskatta vare sig löpande inkomster eller inkomster från avyttring av beskicknings-/karriärkonsulatschefs bostad.