Jämkning av ingående mervärdesskatt när särskild handling inte utfärdats eller är ofullständig

1 Sammanfattning

En överlåtare av en fastighet som, i samband med att jämkningsskyldigheten för ingående skatt övergår till förvärvaren, inte lämnar uppgifter i särskild jämkningshandling ska själv fullgöra denna jämkningsskyldighet när en jämkningsgrundande händelse senare inträffar. Detta gäller även om fastigheten överlåtits i flera led efter den ursprungliga överlåtelsen vid vilken uppgifter inte lämnades.

Skatteverket anser också att sådana brister i överlämnad jämkningshandling att en förvärvare inte kan fullgöra sin jämkningsskyldighet innebär att denna skyldighet ska fullgöras av överlåtaren.

2 Bakgrund och frågeställning

En frivilligt skattskyldig fastighetsägare (A) har genomfört sådana åtgärder på sin fastighet att den utgör en investeringsvara. Fastigheten överlåts till en förvärvare (B) som är skattskyldig för mervärdesskatt och ska använda fastigheten i egen skattepliktig verksamhet. Den frivilliga skattskyldigheten upphör därför vid överlåtelsen men jämkningsskyldigheten övergår enligt 8 a kap. 12 § ML till förvärvaren (B) eftersom parterna inte avtalar om något annat. Överlåtaren (A) överlämnar dock inte en sådan jämkningshandling till B som föreskrivs i 8 a kap. 15 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Förvärvaren B överlåter senare i sin tur fastigheten till en förvärvare (C) som visserligen är skattskyldig för mervärdesskatt men endast till 12 % för den verksamhet som bedrivs i fastigheten. B upplyser vid denna senare försäljning C om att A vid sin försäljning inte överlämnat någon jämkningshandling till B.

A har tillgodofört sig fullt avdrag för ingående skatt vid förvärvet av investeringsvaran. Efter två överlåtelser, fortfarande inom korrigeringstiden, finns denna investeringsvara hos C som använder tillgången i en verksamhet som medför skattskyldighet endast till 12 %.

Vem blir jämkningsskyldig för den ändrade användningen av investeringsvaran A, B, C eller inte någon alls?

Det har också väckts frågor om vad som gäller för fullgörande av jämkningsskyldigheten i de fall en jämkningshandling visserligen utfärdas men denna innehåller sådana brister att köparen inte kan fullgöra sin jämkningsskyldighet med ledning av de uppgifter som framgår av handlingen.

3 Gällande rätt m.m.

Av 8 a kap. 1 § ML framgår att avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av investeringsvaror ska jämkas enligt bestämmelserna i 8 a kap. ML om användningen av varan ändras efter förvärvet eller om varan överlåts.

En investeringsvara kan till exempel utgöras av en fastighet som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad, om den ingående skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kronor (8 a kap. 2 § första stycket 2 ML). Har under ett beskattningsår mer än en åtgärd företagits ska vid tillämpning av beloppsgränsen åtgärderna läggas samman (8 a kap. 2 § andra stycket ML).

I 8 a kap. 4 § ML anges att om inte annat följer av 5 § eller 11-14 §§, ska jämkning ske i följande fall:

1. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande helt eller delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att avdragsrätten minskar,

2. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande inte medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört sådan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar,

3. om en annan investeringsvara än en fastighet avyttras och omsättningen är skattepliktig, under förutsättning att förvärvet av varan endast delvis medfört avdragsrätt,

4. om en fastighet överlåts under förutsättning att avdrag gjorts för ingående skatt på kostnader för ny-, till- eller ombyggnad som avses i 2 § första stycket 2 eller 4,

5. om en fastighet som avses i 2 § första stycket 3 överlåts eller,

6. om en fastighetsägare, bostadsrättshavare eller hyresgäst försätts i konkurs, under förutsättning att han haft rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till kostnader för investeringsvaror som avses i 2 § första stycket 2, 3 eller 4.

Av 8 a kap. 6 § ML framgår att avdrag för ingående skatt ska jämkas endast när användningen av en investeringsvara har förändrats eller överlåtelse skett inom viss tid (korrigeringstiden). Denna tid är 10 år när det gäller fastigheter.

Enligt 8 a kap. 7 § ML ska, vid ändrad användning av en investeringsvara, avdrag för ingående skatt jämkas varje räkenskapsår under återstoden av korrigeringstiden.

Av 8 a kap. 10 § ML framgår att om avdrag för ingående skatt ska jämkas till följd av ändrad användning ska avdragsrätten under jämkningsåret bestämmas med ledning av förhållandena vid utgången av året.

Enligt 8 a kap. 12 § ML ska vid överlåtelse av fastighet i annat fall än som avses i 11 § förvärvaren överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt, under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig enligt ML eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § ML. Detta gäller dock inte om överlåtaren och förvärvaren har träffat avtal om att överlåtaren ska jämka.

Om förvärvaren övertar rättighet och skyldighet att jämka ska överlåtaren inte till följd av överlåtelsen jämka avdrag för ingående skatt. Vad nu sagts gäller dock inte jämkning på grund av ändringar som inträffat under överlåtarens innehavstid.

Överlåtaren ska fullgöra skyldighet att jämka som uppstått på grund av att förvärvaren ändrat användningen av fastigheten eller överlåtit den

1. om överlåtaren dragit av ingående skatt och inte tagit upp den i sådan handling som avses i 15 §, eller

2. om överlåtaren inte lämnat uppgift om handling som avses i 16 §.

Av 8 a kap. 15 § ML framgår att vid överlåtelse av en investeringsvara som medför att förvärvaren ska överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt ska överlåtaren utfärda en handling i pappersform eller i elektronisk form som innehåller de uppgifter som framgår av 17 §.

Om överlåtaren efter utfärdandet av denna handling fått förändrad ingående skatt eller avdragsrätt för denna, ska överlåtaren utfärda en kompletterande handling avseende denna ändring.

Enligt 8 a kap. 16 § ML gäller att om överlåtaren innehar en handling som utfärdats enligt 15 § av en tidigare ägare till en investeringsvara och som innehåller uppgifter av betydelse för förvärvarens rätt och skyldighet att jämka, ska en kopia av handlingen överlämnas till förvärvaren.

Enligt 8 a kap. 17 § ML ska en handling som utfärdas enligt 15 § innehålla uppgifter om

1. den ingående skatt som hänför sig till överlåtarens förvärv av investeringsvaran eller ny-, till- eller ombyggnad av fastighet, hyresrätt eller bostadsrätt,

2. den del av denna skatt som överlåtaren efter eventuell jämkning gjort avdrag för,

3. vid vilka tidpunkter förvärven och avdragen har skett,

4. uppgift om handling som avses i 16 §,

5. överlåtarens och förvärvarens namn och adress eller någon annan uppgift genom vilken de kan identifieras,

6. transaktionens art,

7. överlåtarens registreringsnummer till mervärdesskatt eller, då denne inte är registrerad, person- eller organisationsnummer om det finns ett sådant och annars en likvärdig uppgift, och

8. övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten och förvärvarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning.

Avser handlingen överlåtelse av en fastighet ska även uppgift lämnas om hur den ingående skatten fördelar sig mellan olika delar av fastigheten.

Förarbetena till bestämmelserna i 8 a kap. 12 § ML återfinns i proposition 1999/2000:82. Av s. 105 ff framgår följande:

"Enligt regeringens uppfattning är det emellertid just kravet på inbetalning av skatt åtföljd av ett avdrag hos förvärvaren, som kan framkalla en återbetalning av skatt till honom, som är den avgörande nackdelen med det nuvarande systemet. Kravet framstår i många fall som onödigt, framför allt då förvärvaren har full rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt i verksamheten."

"För att förvärvaren skall kunna fullgöra den jämkningsskyldighet som han övertagit från överlåtaren måste förvärvaren få tillgång till uppgifter om storleken av den ingående skatten, förvärvstidpunkten, inträffade förändringar av verksamheten m.m. som har betydelse för jämkningsskyldigheten.

Regeringen instämmer i vad Föreningen Auktoriserade Revisorer framfört om att det bör regleras vad som inträffar i ett fall då överlåtaren underlåter att lämna något intyg eller utelämnar viss avdragen ingående skatt. Förvärvaren kan svårligen kontrollera vilken ingående skatt som överlåtaren gjort avdrag för. Förvärvaren kan därför hamna i en situation där han blir jämkningsskyldig för att han exempelvis övergår från frivillig skattskyldighet vid uthyrning till en skattefri uthyrning, utan att han haft vetskap om att ingående skatt dragits av under överlåtarens innehavstid. Det bör därför vara överlåtaren som är ansvarig för att en med faktura jämförlig handling (se närmare under avsnitt 7.4) upptar all avdragen skatt."

Av s. 137 framgår följande:

"Överlåtaren är också enligt tredje stycket skyldig att jämka om denne lämnat felaktiga upplysningar i den med faktura jämförliga handling som överlåtaren skall utfärda vid överlåtelsen enligt 11 kap. ML. Detta kan inträffa i ett fall då förvärvaren minskar den skattepliktiga användningen eller då förvärvaren i sin tur överlåter fastigheten och därför rätteligen borde jämka den ingående skatt som överlåtaren dragit av. Om överlåtaren inte lämnat uppgift om den ingående skatten i den särskilda hand-lingen skall överlåtaren jämka skatten. Denna reglering har tillkommit för att skydda förvärvare av fastigheter från jämkningsskyldighet som de inte vet att de är skyldiga att uppfylla."

Bestämmelserna i ML om jämkning av avdrag för ingående skatt motsvaras av artikel 20 i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG).

EG-domstolen har i C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki i punkterna 25 och 26 uttalat följande beträffande systemet med jämkning i sjätte direktivet:

"25. Den period för jämkning av avdrag som föreskrivs i artikel 20 i sjätte direktivet gör att oriktigheter i beräkningen av dessa avdrag och omotiverade fördelar eller nackdelar för den skattskyldige kan undvikas, bland annat när förändringar i de faktorer som ursprungligen använts för att fastställa det avdragsgilla beloppet inträffar senare. Sannolikheten för sådana förändringar är särskilt stor i fråga om anläggningstillgångar, vilka ofta används under en flerårsperiod under vilken deras ändamål kan förändras. I sjätte direktivet föreskrivs därför en jämkningsperiod på fem år, som kan utsträckas till 20 år i fråga om fast egendom, med olika stora avdrag som sprids över hela perioden.

26. Systemet med jämkning av avdrag utgör en väsentlig förutsättning för den ordning som inrättats genom sjätte direktivet, eftersom dess syfte är att säkerställa att avdragen blir korrekta och således att beskattningen blir neutral. Artikel 20.2 i sjätte direktivet, vilken avser de anläggningstillgångar som är aktuella i målet vid den nationella domstolen, är för övrigt utformad på ett sådant sätt att det inte kan finnas något tvivel om dess tvingande karaktär."

Av Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2006 avsnitt 23.8, s. 743, framgår följande beträffande handlingar i samband med överlåtelse av jämkningsskyldighet.

" För att förvärvaren ska kunna bevaka sina rättigheter och fullgöra sina skyldigheter när det gäller jämkning, krävs att han får handlingar med erforderliga uppgifter från överlåtaren. Bestämmelser om detta finns i 8 a kap. 15-17 §§ ML. Se vidare avsnitt 23.10 angående handlingar vid jämkning.

Om det vid en senare inträffad ändrad användning eller överlåtelse hos förvärvaren konstateras att denne vid sitt förvärv inte erhöll föreskrivna handlingar, eller oriktiga sådana, blir den ursprunglige överlåtaren jämkningsskyldig till följd av de jämkningsgrundande åtgärderna hos dennes förvärvare. I 8 a kap. 12 §3 st . ML anges nämligen att överlåtaren ska fullgöra jämkningsskyldigheten om han dragit av ingående skatt men inte tagit upp den i handling enligt 8 a kap. 15 § ML eller inte lämnat uppgift om handling enligt 8 a kap. 16 § ML. Skatteverket anser att även andra oriktigheter i den handling som överlåtaren lämnat bör kunna leda till att överlåtaren åläggs jämkningsskyldighet. Det kan gälla t.ex. oriktiga uppgifter om tidpunkt för förvärv respektive avdrag samt oriktiga uppgifter om hur skatt eller avdrag fördelar sig på olika lokaler. Den här återgivna regleringen har tillkommit för att skydda förvärvare av fastigheter från jämkningsskyldighet som de inte vet att de är skyldiga att uppfylla."

4 Skatteverkets bedömning

Bestämmelsen i 8 a kap. 12 § tredje stycket ML är oklar till sin innebörd vad gäller frågan om överlåtaren, i de fall som avses i bestämmelsen, alltid omedelbart ska fullgöra jämkningsskyldigheten när en förvärvare senare överlåter fastigheten eller om jämkningsskyldigheten i ett sådant fall kan övergå till en ny förvärvare och utlösas först vid en senare inträffad jämkningsgrundande händelse. Det är inte heller reglerat i bestämmelsen vem som ska fullgöra jämkningsskyldigheten om skyldigheten kan anses övergå till nya förvärvare vid överlåtelser i flera led. Innebörden av bestämmelsen måste därför tolkas mot bakgrund av syftet med bestämmelsen och vad som anges i förarbetena till lagstiftningen. Eftersom bestämmelsen har sitt ursprung i sjätte direktivet ska den också tolkas med ledning av EG-rätten.

Den jämkningsskyldighet som en överlåtare ska fullgöra i de fall som avses i 8 a kap. 12 § tredje stycket ML blir aktuell först när en jämkningsgrundande händelse enligt 8 a kap. 4 § ML inträffar under korrigeringstiden. En sådan händelse kan vara att en fastighet överlåts eller att användningen av fastigheten ändras på så sätt att avdragsrättens omfattning minskar. Intill dess att en sådan händelse inträffar har överlåtaren i dessa fall en latent skyldighet att fullgöra den jämkningsskyldighet som kan uppkomma på grund av förändringar hos en senare ägare.

Vid fastighetsöverlåtelser kan jämkningsskyldigheten många gånger komma att övergå till förvärvaren enligt bestämmelserna i 8 a kap. 12 § första stycket ML varvid någon jämkningsskyldighet inte utlöses hos överlåtaren. Bestämmelser om en sådan övergång av jämkningsskyldigheten har tillkommit av praktiska skäl för att förenkla mervärdesskattehanteringen vid överlåtelser av fastigheter (jfr prop. 1999/2000:82, s. 105).

Vid överlåtelse av en fastighet kan jämkningsskyldighet föreligga på grund av att denna skyldighet övertagits från en tidigare ägare enligt bestämmelserna i 8 a kap. 12 § första stycket ML. Ansvaret för fullgörandet av denna jämkningsskyldighet kan ligga antingen hos den aktuella överlåtaren eller hos en tidigare ägare. I normalfallet är det den som övertagit jämkningsskyldigheten som också har att fullgöra skyldigheten.

Enligt 8 a kap. 12 § tredje stycket ML ska dock jämkningsskyldigheten, under de där givna förutsättningarna, fullgöras av den tidigare ägaren. Det framgår varken av ML eller av förarbetena till 8 a kap. 12 § tredje stycket ML att det vid fastighetsöverlåtelser skulle gälla någon annan ordning beträffande överlåtelse av jämkningsskyldighet som ska fullgöras enligt detta lagrum än vad som gäller för överlåtelse av jämkningsskyldighet i allmänhet enligt 8 a kap. 12 § första stycket ML. Skatteverket kan inte heller finna någon annan grund för att en särskild ordning vid överlåtelser i de situationer som anges i 8 a kap. 12 § tredje stycket ML skulle tillämpas.

Bestämmelsen i 8 a kap. 12 § första stycket ML får därför anses innebära att den jämkningsskyldighet som en förvärvare övertar enligt detta lagrum även omfattar sådan skyldighet som ska fullgöras enligt 8 a kap. 12 § tredje stycket ML, dvs. en förvärvare kan överta jämkningsskyldigheten oavsett vem som ska fullgöra skyldigheten i de fall en jämkningsgrundande händelse senare inträffar inom korrigeringstiden.

Den som innehar en investeringsvara vid det tillfälle som en jämkningsgrundande händelse inträffar ska i normalfallet fullgöra jämkningsskyldigheten oavsett om denna avser ingående skatt på egna investeringar eller har uppkommit genom att jämkningsskyldigheten övertagits från tidigare ägare.

För sådan övertagen jämkningsskyldighet som ska fullgöras genom bestämmelserna i 8 a kap. 12 § tredje stycket ML har den som utfört åtgärderna utan att lämna uppgifter enligt 8 a kap. 15 eller 16 §§ ML inte frigjort sig från sin skyldighet att fullgöra jämkningsskyldigheten.

Hela systemet med jämkning vid mervärdesbeskattningen har inrättats för att säkerställa att avdragen blir korrekta och därmed att det blir en neutral beskattning (jfr C-184/04 punkt 26). Bestämmelserna om överlåtelse av jämkningsskyldigheten har tillkommit av praktiska skäl och bestämmelserna om en överlåtares ansvar att i vissa fall fullgöra denna jämkningsskyldighet har tillkommit för att skydda en förvärvare från en skyldighet som denne inte känner till. Mot denna bakgrund tolkar Skatteverket bestämmelsen i 8 a kap. 12 § tredje stycket ML så att den överlåtare som omfattas av denna bestämmelse ska fullgöra den aktuella jämkningsskyldigheten när den uppkommer oavsett om fastigheten då har överlåtits i ett eller flera led.

De väckta frågorna bedöms därför enligt följande.

Den första fastighetsöverlåtelse som sker i frågeställningen är mellan A och B. Härvid lämnar inte A sådana uppgifter som föreskrivs i 8 a kap. 15 § ML varför en kommande jämkningsskyldighet beträffande de åtgärder som A vidtagit på fastigheten ska fullgöras av denne.

Fastighetsöverlåtelsen som sedan sker från B till C utlöser inte någon jämkningsskyldighet eftersom överlåtelsen sker under sådana förutsättningar att C övertar den latenta jämkningsskyldigheten. Det är först när den ändrade användningen med avseende på avdragsrätten inträffar hos C som en jämkningssituation uppkommer. En sådan ändrad användning kan inträffa omedelbart vid C:s förvärv av fastigheten. Om jämkning i så fall ska ske avgörs omfattningen av denna med ledning av förhållandena vid utgången av räkenskapsåret.

Bestämmelserna i 8 a kap. 12 § tredje stycket ML skyddar såväl B som C från skyldigheten att fullgöra den jämkningsskyldighet som uppkommer. Däremot har inte

A frigjort sig från sin skyldighet att fullgöra den jämkningsskyldighet som uppkommit efter sin överlåtelse av fastigheten. Ansvaret för att uppgifter enligt 8 a kap. 15 eller 16 §§ ML lämnas ligger nämligen helt hos denne.

Den jämkningsskyldighet som inträffar genom C:s ändrade användning av fastigheten ska därför fullgöras av A till den del skyldigheten avser åtgärder som A utfört på fastigheten. Eftersom jämkning vid ändrad användning av en investeringsvara ska ske varje räkenskapsår under återstoden av korrigeringstiden kan A bli skyldig att fullgöra jämkningsskyldigheten under flera återstående år av korrigeringstiden.

Bristfälliga jämkningshandlingar

Det har också uppkommit frågor beträffande vad som gäller för fullgörande av jämkningsskyldigheten i de fall en jämkningshandling visserligen utfärdats men denna innehåller sådana brister att förvärvaren inte kan fullgöra sin jämkningsskyldighet med ledning av de uppgifter som framgår av handlingen.

Syftet med bestämmelserna i 8 a kap 15 - 17 §§ ML om utfärdande av särskild handling när en förvärvare övertar rättighet och skyldighet att jämka är att förvärvaren med ledning av uppgifterna i handlingen ska kunna fullgöra sina skyldigheter eller ta tillvara sina rättigheter. Det framgår också av förarbetena till lagstiftningen att överlåtaren är ansvarig för att en sådan handling upptar all avdragen skatt.

Mot denna bakgrund anser Skatteverket att bestämmelserna i 8 a kap. 12 § tredje stycket ML innebär att det inte endast är vid uteblivna uppgifter/handlingar som överlåtaren ska fullgöra jämkningsskyldigheten utan denna ska också fullgöras i de fall en utfärdad handling är så bristfällig att den inte kan ligga till grund för en förvärvares fullgörande av jämkningsskyldigheten.