Fakturering av flera säljares omsättning i samma handling

1 Sammanfattning

Fakturering av egen och annans försäljning kan ske i samma handling. Enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, kan en sådan handling betraktas som två fakturor, dvs. en för respektive säljare. För varje sådan faktura måste då de krav som ställs i ML på innehållet i en faktura vara uppfyllt.

Det måste i en på sådant sätt upprättad handling tydligt framgå vilka uppgifter som är hänförliga till respektive säljare. Någon faktura i ML:s mening kan i annat fall inte anses föreligga för respektive säljares omsättning.

När det gäller gränsen för mindre belopp vid förenklad faktura är det respektive säljares faktura som bedömningen ska avse.

Skatteverket avser att närmare behandla vilka krav på innehållet i faktura som gäller vid faktureringen i elbranschen och vid maskinleverantörers inbyte av maskiner i särskilda skrivelser. Vad som sägs i detta ställningstagande avseende innehållet i faktura är därför inte tillämpligt i de situationerna.

Denna skrivelse ersätter skrivelse från 2004-07-01 med dnr 130 419816-04/1152.

2 Bakgrund och frågeställning

Det förekommer i olika sammanhang att fakturering sker för två eller flera skattskyldiga säljare i samma handling. Det kan då även vara fråga om fakturering av egen och annans försäljning i en handling. Detta ställningstagande avser frågan om detta är förenligt med bestämmelserna i ML och i så fall under vilka förutsättningar.

Skatteverket avser att närmare behandla vilka krav på innehållet i faktura som gäller vid faktureringen i elbranschen och vid maskinleverantörers inbyte av maskiner i särskilda skrivelser. Vad som sägs i detta ställningstagande avseende innehållet i faktura är därför inte tillämpligt i de situationerna.

3 Gällande rätt m.m.

Med faktura avses enligt 1 kap. 17 § ML dokument eller meddelanden i pappersform eller elektronisk form som uppfyller villkoren för fakturor i 11 kap. ML.

Vad som utgör faktura i ML:s mening är då inte handlingen i sig utan innehållet i faktura (prop. 2003/04:26 s. 69).

Skyldigheten för en skattskyldig säljare att fakturera framgår av 11 kap. 1 §, ML. Där anges i första stycket att varje näringsidkare ska säkerställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller en tredje person, för omsättning som görs till en annan näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare.

När faktura utfärdas av tredje person, s.k. outsourcing, ligger ansvaret för att en korrekt faktura utfärdas kvar hos säljaren (prop. 2003/04:26 s. 60). Motsvarande gäller även vid självfakturering.

För den situationen att en säljare ska kunna fakturera flera särskilda leveranser eller tillhandahållanden i samma faktura finns en bestämmelse avseende samlingsfakturor i 11 kap. 7 § ML. Då flera fakturor överförs på elektronisk väg till samma mottagare behöver gemensamma uppgifter endast anges en gång under förutsättning att alla uppgifter är åtkomliga för varje faktura.

Av 11 kap. 8 § ML framgår vilka uppgifter som en faktura ska innehålla. Bestämmelsen har följande lydelse:

"Fakturor som utfärdas i enlighet med 1 § eller 7 § skall, om inte annat följer av 9 §, innehålla följande uppgifter:

1. datum för utfärdandet,

2. ett löpnummer baserat på en eller flera serier, som ensamt identifierar fakturan,

3. säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt under vilket varorna eller tjänsterna har omsatts,

4. kundens registreringsnummer till mervärdesskatt under vilket han förvärvat varorna eller tjänsterna, om han är skattskyldig för förvärvet av varorna eller tjänsterna eller det är fråga om en gemenskapsintern varuförsäljning enligt 3 kap.30 aeller 30 b §,

5. säljaren och köparens namn och adress,

6. de omsatta varornas mängd och art eller de omsatta tjänsternas omfattning och art,

7. datum då omsättningen av varorna eller tjänsterna utförts eller slutförts eller det datum då sådan förskotts- eller a conto-betalning som avses i 3 § erlagts, om ett sådant datum kan fastställas och det skiljer sig från datumet för fakturans utfärdande,

8. beskattningsunderlaget för varje skattesats eller undantag, enhetspriset exklusive skatt enligt denna lag, samt eventuell prisnedsättning eller rabatt om dessa inte är inkluderade i enhetspriset,

9. tillämpad mervärdesskattesats,

10. det mervärdesskattebelopp som skall betalas, såvida inte en särskild ordning tillämpas för vilken denna lag utesluter en sådan uppgift,

11. vid befrielse från skatt eller när köparen i enlighet med 1 kap. 2 § första stycket 2, 3, 4,4 a , 4 b eller 5 är skyldig att betala mervärdesskatt, en hänvisning till

a) den relevanta bestämmelsen i denna lag,

b) den relevanta bestämmelsen i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, eller

c) en annan uppgift om att omsättningen är skattebefriad eller att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt,

12. vid leverans av ett nytt transportmedel till ett annat EG- land, de uppgifter i 1 kap.13 a§ som avgör att varan skall hänföras till ett sådant transportmedel,

13. vid tillämpning av vinstmarginalsystemet i9 akap. eller 9 b kap., en hänvisning till

a) dessa bestämmelser,

b) artikel 26 respektive26 ai rådets sjätte direktiv (77/388/EEG), eller

c) en annan uppgift om att vinstmarginalsystemet tillämpas."

Syftet med kravet på att varje faktura ska ha ett unikt nummer i en löpande serie är kontrollskäl. Det ska vid kontroll hos respektive säljare gå att konstatera om en faktura saknas (jfr prop. 2003/04:26 s. 71).

I 11 kap. 9 § ML finns en möjlighet till förenklad faktura, vilket innebär att kraven på fakturans innehåll inte är lika omfattande, bl.a. är det inte ett krav att en sådan faktura innehåller ett löpnummer. Denna möjlighet avser främst när fakturan är på mindre belopp.

ML:s bestämmelser om fakturering bygger på bestämmelserna i artikel 22 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

4 Skatteverkets bedömning

Mervärdesskattelagens och direktivets bestämmelser är utformade med utgångspunkten att det ska utfärdas en faktura för varje leverans eller tillhandhållande som en säljare gör. En särskild bestämmelse finns dock för att en säljare ska kunna utfärda faktura för flera av sina egna leveranser och tillhandahållanden, s.k. samlingsfaktura. Några särskilda bestämmelser för fakturering av omsättningar som avser flera säljare finns inte.

Enligt definitionen av faktura i 1 kap. 17 § ML är det innehållet som utgör fakturan. Varje faktura ska uppfylla de krav på innehåll som uppställs i 11 kap. I annat fall föreligger ingen faktura enligt ML. Eftersom det är innehållet i fakturan som avgör vad som är faktura bör det i princip vara möjligt att två eller flera fakturor i ML:s mening återfinns i samma handling. Kraven på det obligatoriska innehållet måste dock vara uppfyllt för respektive faktura. Detta oaktat att de återfinns på samma handling. En sådan handling skulle därmed innehålla två eller flera fakturor i mervärdesskatterättslig mening.

I 11 kap. 1 § ML är det uttryckligen reglerat att fakturan kan utfärdas av tredje man för säljarens räkning och i hans namn (outsourcing). Den faktureringsskyldige kan således välja att antingen utfärda fakturan själv eller låta en tredje person i den skattskyldiges namn och för hans räkning utfärda en faktura. Ansvaret för att en faktura utfärdas och att denna uppfyller ML:s krav ligger dock kvar hos säljaren. För den som låter tredje man utfärda fakturan i hans namn och för hans räkning gäller samma krav på innehållet i faktura som när fakturan utfärdas av säljaren själv.

Av ovan framgår att en faktureringsskyldig säljare kan lämna i uppdrag åt en tredje person att utfärda fakturor i hans namn och för hans räkning. Utställaren kan därmed också fakturera för flera olika försäljare och också för sin egen försäljning. För den säljare som inte själv ställer ut handlingen är det dock fråga om en form av outsourcing, där utställaren ställer ut faktura i denna säljares namn och för hans räkning. Sker då respektive säljares omsättning till samma kund, bör det i princip vara möjligt att fakturorna för respektive säljares omsättning återfinns i samma handling. I ML:s mening är det då fråga om två eller flera fakturor, en för respektive säljare. Detta under förutsättning att de uppgifter som anges i 11 kap. 8 § ML framgår i denna faktura (jfr Skatteverkets skrivelse 2004-08-18, dnr 130 439981-04/1152). Respektive faktura ska således för att kunna betraktas som en faktura i ML:s mening innehålla de uppgifter som krävs enligt 11 kap. 8 § ML. Detta medför att det även ska framgå ett löpnummer för respektive säljares faktura.

Enligt 11 kap. 8 § första stycket 2 ML kan ett löpnummer baseras på en eller flera serier. Eftersom det är möjligt för en säljare att ha flera löpnummerserier anser Skatteverket att den säljare som överlåtit sin fakturering till annan kan använda en särskild nummerserie för sina fakturor som ställs ut enligt ovan. Detta nummer, som ska ingå i en systematisk serie, kan då vara ett nummer som säljaren tillhandahåller. Den som ställer ut handlingen kan i annat fall använda sig av specifika serier, dvs. löpande nummerserie för respektive säljarens räkning.

Då uppgifterna om datum för utfärdandet alltid är identiska för fakturorna i handlingen är det tillräckligt att datum anges en gång i handlingen.

Överskådligheten är viktig i en på sådant sätt upprättad handling och det måste tydligt framgå vilka uppgifter som är hänförliga till respektive säljare. Uppgifterna för respektive säljare måste hållas klart åtskilda i handlingen. Några oklarheter om vilka försäljningar som är hänförliga till vilken säljare får inte förekomma. I annat fall kan handlingen inte anses utgöra två eller flera separata fakturor i ML:s mening. Någon faktura i ML:s mening kan därmed inte anses föreligga för respektive säljares omsättning. Handlingen kan då inte heller ligga till grund för en eventuell avdragsrätt hos köparen.

När det gäller om förutsättningarna att tillämpa bestämmelsen om förenklad faktura är uppfyllda i en sådan situation ska bedömningen göras för respektive säljares faktura och inte för handlingen som helhet. Det är således om den enskilda fakturans belopp kan anses som mindre belopp för respektive säljare som är avgörande.

Enligt 5 kap 6 § bokföringslagen (1999:1078), BFL, ska det för varje affärshändelse finnas en verifikation. Vid fakturering av såväl egen som annans försäljning i samma handling är de skilda företagens försäljning olika affärshändelser enligt BFL. Det finns inte något hinder för att en handling kan innehålla uppgifter för mer än en affärshändelse. BFL innehåller inte några bestämmelser om fakturanummer. Skatteverket anser att BFL inte innebär något hinder för att fakturering sker av flera säljares försäljning i samma handling.