Redovisningsperiod avseende retroaktivt avdrag för ingående skatt

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att retroaktivt avdrag får ske för den redovisningsperiod under vilken den frivilliga skattskyldigheten inträtt för fastighetsägaren. Om den frivilliga skattskyldigheten inträder successivt för olika lokaler, inträder också avdragsrätten successivt. Dock kan avdrag aldrig medges efter utgången av den s.k. treårsfristen.

2 Bakgrund och frågeställning

Enligt 13 kap. 28 b § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska skatt som löper från ansökningsdagen till beslutsdagen redovisas för den första redovisningsperioden efter beslutet.

Med anledning härav har följande fråga uppkommit. I vilken redovisningsperiod får retroaktivt avdrag ske då beslut om skattskyldighet fattats vid en tidpunkt men gäller från en tidigare tidpunkt?

3 Gällande rätt m.m.

Av 13 kap. 16 § 1 ML framgår att ingående skatt får dras av för den redovisningsperiod under vilken den som förvärvar en vara eller en tjänst eller för in en vara till landet enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet eller importen.

Den som inte är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078), BFL, ska, enligt 13 kap. 17 § ML redovisa den ingående skatten för den redovisningsperiod under vilken varan har levererats till den skattskyldige eller tjänsten har tillhandahållits honom.

I 13 kap. 28 b § ML anges att i det fall beslut om frivillig skattskyldighet enligt 9 kap. 1 § ML innebär att skattskyldighet medges före den dag beslutet om skattskyldighet fattas ska fastighetsägarens utgående och ingående skatt för uthyrning eller upplåtelse under den tid som löpt från skattskyldighetens inträde till beslutsdagen redovisas för den första redovisningsperioden efter beslutet.

I prop. 1999/2000:82 s. 114 har som skäl till regeln i 13 kap. 28 b § ML bl.a. angivits följande. ”I fråga om fastighetsägarens ingående skatt torde det vara möjligt att i den första redovisningen efter beslutet dra av den skatt som belöper på tiden från ansökningsdagen och den ytterligare skatt som kan vara avdragsgill enligt bestämmelserna om retroaktiv avdragsrätt. När det gäller den utgående skatten, dvs. skatten på hyresbeloppen, bör i princip gälla att rätten att debitera sådan skatt uppkommer först när beslutet om skattskyldighet har meddelats. Det får därför, utan några konsekvenser i form av skattetillägg eller andra avgifter, godtas att en fastighetsägare i den första redovisningen efter beslutet redovisar den utgående skatten på sådana hyror som uppburits efter ansökningsdagen men innan beslutet meddelades”.

Sjätte direktivet (77/388/EEG) innehåller inte några bestämmelser som reglerar hur den frivilliga skattskyldigheten vid uthyrning av fastigheter närmare ska utformas. Medlemsstaterna får därför i sin nationella rätt bestämma om denna beskattning. Jfr EG-domstolens dom av den 3 december 1998 i mål C-381/97, Belgocodex (punkterna 16 och 17) samt dom av den 9 september 2004 i mål C-269/03, VOK (punkt 21).

4 Skatteverkets bedömning

Av förarbetsuttalandena (prop. 1999/2000:82 s. 114) kan utläsas att syftet med bestämmelsen i 13 kap. 28 b § ML är att undvika risk för att mervärdesskatt, framför allt utgående skatt, redovisas i fel period. Sådan risk har ansetts föreligga i de fall Skatteverket fattar beslut om frivillig skattskyldighet vid en sådan tidpunkt att beslutet ska gälla för tid innan beslutsdagen. Lagstiftaren har därför valt att ”senarelägga” redovisningen av den mervärdesskatt som belöper på tid mellan skattskyldighetens inträde och beslutsdagen.

Den mervärdesskatt som är hänförlig till ny-, till- eller ombyggnad och som gjorts under den tid fastigheten inte omfattades av frivillig skattskyldighet kan inte anses vara en sådan mervärdesskatt som belöper på tid som förflutit från skattskyldighetens inträde till beslutsdagen. Kostnaderna för denna ny-, till- eller ombyggnad har bokförts löpande enligt god redovisningssed. Någon avdragsrätt för den ingående skatten har dock inte inträtt eftersom förvärven avsett en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Vid den tidpunkt då skattskyldigheten sedan inträder kan den risk för felredovisning som lagstiftaren avsett att reglera inte anses föreligga avseende dessa förvärv. Detta innebär att bestämmelsen i 13 kap. 28 b § ML inte är tillämplig på det retroaktiva avdraget.

Tidpunkten för redovisning av retroaktivt avdrag är inte särskilt reglerad varför allmänna redovisningsbestämmelser gäller.

Retroaktivt avdrag får därför i sin helhet ske för den redovisningsperiod under vilken den frivilliga skattskyldigheten inträtt för fastighetsägaren. Om den frivilliga skattskyldigheten inträder successivt för olika lokaler, inträder också avdragsrätten successivt. Dock kan avdrag aldrig medges efter utgången av den i 9 kap. 8 § ML angivna treårsfristen.