Omsättning av s.k. giltighetsmärken för camping

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att omsättning av s.k. giltighetsmärken för camping utgör omsättning av en rättighet som ska beskattas med 25 procent.

Denna skrivelse ersätter Riksskatteverkets tidigare skrivelse 1992-03-04 dnr 16084-92/212.

2 Bakgrund och frågeställning

Frågan gäller försäljning av s.k. giltighetsmärken som tillsammans med campingkortet ger innehavaren en rätt att, mot särskild betalning, övernatta på anslutna campingplatser. Campingkortet försett med ett giltighetsmärke är obligatoriskt för att få rätt att övernatta på anslutna campingplatser. Det innebär dock inte att campingplatsen är skyldig att upplåta en plats, dvs. innehavaren av kortet kan inte kräva en motprestation. En separat avgift utgår för varje övernattning som görs.

Campingkortet är gratis, men för att det ska vara giltigt krävs att det är försett med ett giltighetsmärke. Campingkortet försett med giltighetsmärket medför en snabbare in- och utcheckning, en rätt att avvakta med att betala campingvistelsen till avresan dock längst 14 dagar, en olycksfallsförsäkring för familjen under vistelsetiden, en campingkatalog samt ett antal olika förmåner som kan utnyttjas under hela året. Förmånerna består av rabatter på bl.a. färjetransporter, hyra av bil samt entréavgifter till olika utflyktsmål.

Frågeställningen är om omsättning av s.k. giltighetsmärke är en från skatteplikt undantagen finansiell tjänst. Om så inte är fallet frågas om viss del av omsättningen ska anses utgöra en från skatteplikt undantagen försäkringstjänst.

3 Gällande rätt m.m.

Omsättning av en tjänst föreligger enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, när denna utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning.

Bestämmelsen i 2 kap 1 § tredje stycket 1 ML motsvaras närmast av artikel 2.1 jämfört med 6.1 i sjätte direktivet (77/388/EEG).

Av 3 kap. 1 § första stycket ML framgår att omsättning av varor och tjänster samt import är skattepliktiga, om inget annat anges i kapitel 3.

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet.

Enligt 3 kap. 10 § ML undantas från skatteplikt omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar.

Bestämmelserna i 3 kap. 9 och 10 §§ ML motsvaras av artikel 13 B a och d 1 och 3 i sjätte direktivet.

EG-domstolen har i dom C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), redogjort för vilka omständigheter som kan medföra att en transaktion i mervärdesskattehänseende ska anses bestå av en enda sammansatt tjänst eller av två eller flera fristående tjänster. EG-domstolen ger riktlinjer för när delningsprincipen respektive en huvudsaklighetsbedömning ska tillämpas, punkterna 26-31.

Domstolen anger att en prestation, som sett ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst, inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Det är därför av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten flera huvudsakligen fristående tjänster eller en enda tjänst. En tjänst ska, enligt domstolen, anses som underordnad en huvudsaklig tjänst, när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller.

Riksskatteverket har i skrivelse 1992-03-04, dnr 16084-92/212, uttalat att omsättning av svenskt campingkort som är obligatoriskt på alla campingplatser utgör en finansiell tjänst som är undantagen enligt 8 § 3 lagen om mervärdesskatt (SFS 1968:430). Kortet kunde användas som ett kreditkort vid incheckning. Gästen fick kredit fram till avresedagen, dock högst 14 dagar. Kortet gällde även som kontantkort hos visst bensinbolag.

Skatterättsnämnden har i två förhandsbesked (från 1994-06-03 och från 1996-05-14) bedömt frågan om försäljning av kuponghäften med rabattkuponger. Slutsatsen i dessa förhandsbesked var att det var fråga om en omsättning och att denna var skattepliktig. Skatterättsnämnden angav i ärendet från 1996 att kupongerna som avsågs var att anse som bärare av rättigheter, innebärande att innehavaren av en kupong mot avlämnande av denna var berättigad att erhålla viss rabatt på varor och tjänster som de aktuella företagen tillhandahöll. En överlåtelse av en sådan rättighet utgjorde i mervärdesskattehänseende omsättning av tjänst.

I ett annat förhandsbesked har Skatterättsnämnden 1999-06-18 tagit ställning till vilken skattesats som ska tillämpas vid försäljning av s.k. hotellcheckar som berättigar innehavaren till rabatt på priset för hotellrum. Frågan gällde ett bolag som sålde hotellcheckar till kunder vilka själva valde och kontaktade hotell som var anslutet till systemet med sådana checkar. Kunden bokade och betalade hotellrummet själv. Skatterättsnämnden fann att det bolag som mot provision sålde hotellcheckarna inte kunde anses bedriva rumsuthyrning i hotellrörelse. Bolagets tillhandahållande avsåg i stället en rättighet för vilken skattesatsen 25 procent skulle gälla.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked, fastställt av Regeringsrätten RÅ 2004 not. 46, ansett att en självriskförsäkring som medföljer vid försäljning av vitvaror utgör ett underordnat led i försäljningen av varan då försäkringen kunde antas vara av obetydligt värde i förhållande till värdet av den vara som förvärvades och då det också var omöjligt att förvärva varan till ett reducerat pris om något avtal om försäkring inte ingås. Det var varan som faktiskt efterfrågades av köparen och som utgjorde det egentliga tillhandahållandet.

4 Skatteverkets bedömning

Innehav av campingkort försett med giltighetsmärke är obligatoriskt vid övernattning på en ansluten campingplats. Giltighetsmärket utgör tillsammans med kortet en förutsättning för att mot särskild avgift få övernatta på anslutna campingplatser, en rätt att avvakta med att betala campingvistelsen till avresedagen dock längst 14 dagar, en olycksfallsförsäkring under vistelsen samt andra förmåner av typen rabatt på vissa transportmedel samt entréavgifter till vissa utflyktsmål.

Skatteverket anser att vid inköp av giltighetsmärke är det giltighetsmärket som sådant som kunden efterfrågar, eftersom giltighetsmärket är en förutsättning för att få övernatta på någon av de anslutna campingplatserna. Omsättning av giltighetsmärket utgör därför ett skattepliktigt tillhandahållande och denna tjänst ska beskattas med skattesatsen 25 procent. De övriga förmånerna som kunden erhåller i form av en rätt att avvakta med att betala, en olycksfallsförsäkring under vistelsetiden och rabatter på transporter och utflykter får anses vara underordnade den huvudsakliga tjänsten.

Denna tjänst, att ha möjlighet att övernatta på anslutna campingplatser, är en tjänst som är åtskild från övernattningstjänsten på campingplatsen. Innehavaren av rättigheten får sedan erlägga en separat avgift för campingvistelsen när han övernattar på viss camping.

EG-domstolens riktlinjer för när huvudsaklighets- respektive delningsprincipen ska tillämpas samt Skatterättsnämndens ovan nämnda förhandsbesked som berör liknande frågor har medfört att Skatteverket inte längre anser att tillhandahållandet är en finansiell tjänst. Skatteverket anser inte att giltighetsmärket är att jämställa med betal- eller kreditkort. Möjligheten att avvakta med betalning till avresedagen dock längst 14 dagar kan inte anses innebära att kunden erhåller någon kredit. Detta innebär endast att betalning sker när tillhandhållandet skett och inte genom förskott.