Virtuella världar - mervärdesskatt

Ställningstagande ersattes 2013-07-04 av ställningstagandet Virtuella världar, mervärdesskatt. Dnr 131 421398-13/111

1 Sammanfattning

Den som mot ersättning tillhandahåller, till en deltagare, ett online-spel med tillgång till en virtuell värld har enligt Skatteverkets bedömning omsatt en skattepliktig tjänst.

Vid transaktioner mellan deltagarna i en virtuell värld där överenskommelse finns om försäljning av en "vara" eller en "tjänst" mot ersättning i en intern virtuell valuta föreligger enligt Skatteverkets bedömning en omsättning av en elektronisk tjänst när den interna valutan kan omvandlas till gällande lagligt betalningsmedel (pengar). Om den interna valutan inte kan omvandlas till pengar föreligger ingen omsättning.

En deltagare som säljer elektroniska eller andra tjänster i en virtuell värld kan enligt Skatteverkets bedömning bedriva näringsverksamhet enligt de kriterier som finns i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. En bedömning av om näringsverksamhet bedrivs får göras i det enskilda fallet av verksamhetens omfattning, varaktighet, självständighet och vinstsyfte. Om deltagaren bedriver näringsverksamhet är verksamheten yrkesmässig enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Skatteverket anser vidare att en deltagare som, utan att bedriva näringsverksamhet, självständigt och med viss varaktighet omsätter elektroniska tjänster för mer än 30 000 kr, bedriver en verksamhet som är yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § första stycket 2 ML.

En elektronisk tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet när näringsidkaren antingen har sitt säte i Sverige eller ett fast etableringsställe här i landet till vilket tjänsten tillhandahålls. Tillhandahålls tjänsten från en etablering som säljaren har här i landet, till någon som inte är näringsidkare, är den omsatt inom landet förutsatt att köparen inte är etablerad utanför EU.

En elektronisk tjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare från en säljare i ett land utanför EU omsatt inom landet när tjänsterna förvärvas här eller i ett annat land, och köparen är etablerad i Sverige.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterat 2008-04-07, dnr 131 196971-08/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär ingen ändring i sak. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.

2 Bakgrund och frågeställning

Internetbaserade online-spel med virtuella världar ger möjlighet till interaktion (samspel) och informationsutbyte mellan användare i samverkan med omgivningen. Kännetecknande för dessa virtuella världar är att de möjliggör visuell interaktion och kommunikation mellan användarna i realtid.

Den som ger tillträde till ett online-spel ger via Internet tillträde till en plattform där det är upp till deltagarna att utveckla hur det ska se ut och vad som ska hända. Användarna i s.k. parallella världar kan skapa sig en "identitet" i ett "parallellt liv" och utföra liknande saker som i den verkliga världen. Deltagarna kan skapa nya virtuella objekt och ge dessa speciella egenskaper. Objekten kan säljas till andra deltagare mot ersättning i en intern valuta. En del virtuella världar är också sammanbundna med den verkliga världen genom att ha en intern valuta som kan växlas till gällande lagliga betalningsmedel, i fortsättningen också benämnt pengar.

Frågor har uppkommit hur mervärdesskatten ska behandlas vid transaktioner med anknytning till de virtuella världarna.

Det tidigare ställningstagandet ses över på grund av ändrad lagstiftning från den 1 januari 2010.

3 Gällande rätt m.m.

Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I ML anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet gällande rätt.

Samtliga paragrafer i ML och samtliga artiklar i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2010.

Av 1 kap. 1 § första stycket 1 ML framgår att mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och som görs i en yrkesmässig verksamhet.

Enligt 4 kap. 1 § 1 ML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL. Enligt 4 kap. 1 § 2 ML är en verksamhet även yrkesmässig om den bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr.

Vad som utgör näringsverksamhet framgår av 13 kap. 1 § första stycket IL. Med näringsverksamhet avses en yrkesmässig och självständigt bedriven förvärvsverksamhet. En sådan verksamhet har en viss omfattning och kännetecknas av varaktighet, självständighet och visst vinstsyfte.

Av artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet, framgår vilka transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt. Här anges att leverans av varor och tillhandahållande av tjänster som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt.

Vad som avses med en beskattningsbar person framgår av artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. Där anges att det är fråga om varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet oberoende av syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

Med omsättning förstås enligt 2 kap. 1 § ML att en vara överlåts eller en tjänst tillhandahålls mot ersättning.

I 1 kap. 6 § ML definieras vara som materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.

I artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet anges att med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Av artikel 24.1 i nämnda direktiv framgår att med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor.

EU-domstolen har i 154/80, Aardappelenbewaarplaats, uttalat att det måste föreligga ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls, vilket måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde, för att ett tillhandahållande av tjänst ska föreligga.

Av 3 kap. 1 § första stycket ML framgår att omsättning av varor och tjänster samt import är skattepliktig om inte annat anges i 3 kap.

Enligt 5 kap. 5 § ML är en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte i Sverige eller har ett fast etableringsställe här till vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet är artikel 44.

Enligt 5 kap. 6 § ML är en tjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare omsatt inom landet, om den som tillhandahåller tjänsten antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. I mervärdesskattedirektivet är motsvarande bestämmelse artikel 45.

Av 5 kap. 18 § ML framgår att bestämmelserna i 16 och 17 §§ ska tillämpas bl.a. på elektroniska tjänster, punkten 12.

Av 5 kap. 16 § ML framgår att elektroniska tjänster som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare från ett land utanför EG är omsatta inom landet om tjänsterna förvärvas här eller i ett annat land, och förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

Enligt 5 kap. 17 § andra stycket ML är elektroniska tjänster som förvärvas av någon som inte är näringsidkare och som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EG omsatta utomlands även om de tillhandahålls från Sverige.

Mervärdeskattedirektivets bestämmelser om platsen för tillhandahållande av elektroniska tjänster till en icke beskattningsbar person finns i artikel 58.

Med elektroniska tjänster i 5 kap. 18 § 12 ML avses tjänster som kan levereras elektroniskt såsom tillhandahållande av webbplatser, programvara, information, bilder, musik och filmer.

Av förarbetena vid införandet av reglerna för elektroniska tjänster, prop. 2002/03:77 sidan 61, framgår att listan på tjänster i punkten 12 inte är uttömmande utan endast utgör en exemplifiering.

I artikel 11 i rådets förordning (EG) nr 1777/2005 finns en uppräkning av tjänster som ska inbegripas i tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg enligt artikel 56.1 k i mervärdesskattedirektivet. I artikel 12 i samma förordning finns en uppräkning av tjänster som inte ska behandlas som elektroniska tjänster. Artikel 56.1 k motsvaras idag av artikel 59 k.

Genom särskilda bestämmelser i10 akap. i skattebetalningslagen (1997:483), SBL, får en näringsidkare från ett land utanför EG använda en särskild, förenklad, ordning vid redovisning och betalning av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. Näringsidkaren får i dessa fall välja att identifiera sig i Sverige eller i ett annat EG-land som skyldig att redovisa och betala skatten för alla tillhandahållanden inom gemenskapen.

Bestämmelserna om den särskilda ordningen för elektroniska tjänster finns i artiklarna 357-369 i mervärdesskattedirektivet.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Tillhandahållande av online-spel

Ett företag tillhandahåller via Internet tillgång till en plattform för en virtuell värld mot att deltagarna erlägger olika former av avgifter. Avgifterna kan vara generella månadsavgifter, för att vara registrerad deltagare, eller speciella avgifter som ger deltagaren tillgång till vissa specificerade tjänster såsom ett särskilt "område" eller en särskild "egenskap".

Enligt 3 kap. 1 § ML föreligger generell skatteplikt för omsättning av varor och tjänster om omsättningen inte särskilt undantagits från skatteplikt. Med vara förstås, enligt 1 kap. 6 § ML, materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat än vara som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.

Skatteverket anser att den som mot ersättning tillhandahåller ett onlinespel med tillgång till en virtuell värld bedriver en verksamhet som normalt uppfyller de kriterier som krävs för näringsverksamhet enligt 13 kap. IL. En sådan näringsidkare bedriver yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § första stycket 1 ML.

Det som tillhandahålls utgör tjänst enligt den definition som finns i 1 kap. 6 § ML. Tjänsterna utgör sådana elektroniska tjänster som finns exemplifierade i 5 kap. 18 § 12 ML och artikel 11 i rådets förordning (EG) nr 1777/2005. Något undantag från skatteplikt för omsättning av aktuella tjänster finns inte i 3 kap. ML.

Enligt Skatteverkets bedömning ska omsättningen av de elektroniska tjänsterna beskattas i Sverige under förutsättning att tjänsterna omsatts inom landet enligt 5 kap. 5-6 §§ jämfört med 5 kap. 16-18 §§ ML.

En elektronisk tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet när näringsidkaren antingen har sitt säte i Sverige eller ett fast etableringsställe här i landet till vilket tjänsten tillhandahålls.

En elektronisk tjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare är enligt huvudregeln i 5 kap. 6 § ML omsatt inom landet när säljaren antingen har sitt säte i Sverige eller ett fast etableringsställe här i landet från vilket tjänsten tillhandahålls. Dessutom är en elektronisk tjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare från ett land utanför EU omsatt inom landet när tjänsterna förvärvas här eller i ett annat land, och köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

Är köparen av en elektronisk tjänst inte näringsidkare och etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EU är tjänsten omsatt utomlands även om den tillhandahålls från Sverige.

Eftersom den som avser att delta i ett online-spel normalt inte anger sin identitet och bosättning måste säljaren efterfråga den information som krävs för att kunna fastställa om omsättningen har skett inom landet eller utomlands. Säljaren bör ha uppgift om i vilket land köparen finns (är etablerad) och om köparen är en näringsidkare eller inte. I de fall säljaren fått uppgifter som gör att omsättningen skett utomlands bör säljaren genom dokumentation kunna göra sannolikt att de lämnade uppgifterna är korrekta. Kontokortsnummer och IP-adress kan indikera landstillhörighet och företagsnummer eller företagsnamn kan indikera att köparen är en näringsidkare.

Sammanfattningsvis visar följande uppställning var en elektronisk tjänst anses tillhandahållen och vem som är skattskyldig.

Säljande näringsidkares etablering	Köparens etablering	Omsättningsland	Skattskyldig
Sverige	Näringsidkare i Sverige	Sverige	Säljaren
Sverige	Privatperson i Sverige	Sverige	Säljaren
Sverige	Privatperson i annat EU-land	Sverige	Säljaren
Sverige	Näringsidkare i annat EU-land	Utomlands	-
Sverige	Näringsidkare utanför EU	Utomlands	-
Sverige	Privatperson utanför EU	Utomlands	-
Annat EU-land	Näringsidkare i Sverige	Sverige	Köparen
Annat EU-land	Privatperson i Sverige	Utomlands	-
Utanför EU	Näringsidkare i Sverige	Sverige	Köparen
Utanför EU	Privatperson i Sverige	Sverige	Säljaren

Om köparen av tjänsten är en privatperson i Sverige och säljaren är en näringsidkare i ett land utanför EU, blir säljaren skattskyldig i Sverige. Det finns i detta fall två alternativa sätt att redovisa mervärdesskatten.

Det första alternativet innebär att säljaren följer de allmänna reglerna. Säljaren ska då registreras här samt deklarera och betala skatt i Sverige för de omsättningar som skett till privatpersoner bosatta här.

Det andra alternativet innebär att säljaren väljer att tillämpa den särskilda ordning för redovisningen som finns för elektroniska tjänster. Ordningen innebär att även om omsättning av tjänster har skett i flera EU-länder, kan näringsidkaren välja att bara ha ett land som kontaktpunkt inom EU och identifiera sig där. Deklaration och betalning av mervärdesskatt för alla försäljningar till privatpersoner bosatta inom EU lämnas då till myndigheten i det landet. Den särskilda ordningen får bara tillämpas om näringsidkaren inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe inom EU, inte är bosatt eller stadigvarande vistas inom EU, och inte redan tidigare har identifierat sig såsom användare av den särskilda ordningen i ett annat EU-land. Den särskilda ordningen finns beskriven i Skatteverkets Handledning för mervärdesskatteförfarandet 2007 (SKV 555).

4.2 Tillhandahållande mellan deltagare

Deltagarna i en virtuell värld kan interagera med andra deltagare online och skapa utseendet och innehållet i spelet.

Deltagaren skapar en identitet i spelet och är sedan aktiv med att utveckla den virtuella världen och sitt alter ego. Detta kan t.ex. bestå i att köpa "land" eller "område" och därefter själv eller med hjälp av andra deltagare "bygga hus" som kan "hyras ut". Vidare kan en deltagare öppna en butik och sälja "varor" (kläder, bilar etc.) eller "tjänster" (hårklippning, städning etc.) som köparna använder i den virtuella världen.

Betalning för transaktioner mellan deltagarna sker i en speciell intern valuta för den virtuella världen. I vissa spel har deltagaren ett konto där pengar kan sättas in och omvandlas till den interna valutan för att sedan kunna användas för att köpa "varor" och "tjänster". På kontot hamnar också in- och utbetalningar, i intern valuta, från/till andra deltagare för sålda/köpta "varor/tjänster". Behållningen på kontot i intern valuta kan i vissa spel omvandlas till pengar. Den interna valutan kan ha en fast växlingskurs mot t.ex. den amerikanska dollarn och växlas hos den som tillhandahåller spelet. Växling till eller från gällande lagliga betalningsmedel utförs också av andra aktörer till publicerade kurser via kreditkort eller s.k. elektroniska plånböcker.

Deltagande i spelet sker under en skapad identitet och ingen av de övriga deltagarna har kännedom om den verkliga identiteten eller var en deltagare finns i världen.

Skatteverket anser att en bedömning av transaktioner mellan deltagare i en spelvärld ska bedömas utifrån de regler som finns i ML. Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

Med omsättning förstås enligt 2 kap. 1 § ML bl.a. att en tjänst tillhandahålls mot ersättning. Ersättningen måste kunna uttryckas i pengar.

Enligt de uppgifter som Skatteverket kunnat ta del av är det för närvarande elektroniska tjänster som tillhandahålls i de virtuella världarna. Tjänsterna är sådana som finns uppräknade i artikel 11 i rådets förordning (EG) nr 1777/2005. Det finns inget undantag från skatteplikt vid omsättning av sådana tjänster i 3 kap. ML. Med tanke på den utveckling som sker inom området måste dock varje transaktion bedömas i det enskilda fallet för att det ska kunna avgöras vilken tjänst som tillhandahålls och om den omfattas av något undantag från skatteplikt.

Vid transaktioner mellan deltagarna i en virtuell värld där en överenskommelse finns om försäljning av en "vara" eller en "tjänst" mot ersättning i en intern valuta föreligger enligt Skatteverkets bedömning en omsättning av en elektronisk tjänst när den interna valutan kan omvandlas till pengar. Det finns ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls en annan deltagare och den ersättning i den interna valutan som denne erlägger. Genom att den interna valutan kan omvandlas till gällande lagligt betalningsmedel utgör den en ersättning som kan uttryckas i pengar. Om den interna valutan inte kan omvandlas till pengar föreligger ingen omsättning.

För att en deltagare ska vara skattskyldig till mervärdesskatt krävs att omsättningen görs i en yrkesmässig verksamhet. Av ML framgår att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr.

En deltagare som säljer elektroniska eller andra tjänster i en virtuell värld kan enligt Skatteverkets mening bedriva näringsverksamhet enligt de kriterier som finns i IL. En bedömning får göras i det enskilda fallet av verksamhetens omfattning, varaktighet, självständighet och vinstsyfte. Om deltagaren bedriver näringsverksamhet är verksamheten yrkesmässig enligt ML.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska en bedömning av begreppet yrkesmässighet göras utifrån vad som avses med ekonomisk verksamhet i mervärdesskattedirektivet när denna tolkning är möjlig med hänsyn till den svenska lagregelns tolkningsutrymme.

Detta innebär att om omsättningen uppgår till mer än 30 000 kr ska begreppet näringsliknande former anses motsvara vad som avses med ekonomisk verksamhet i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. Enligt direktivet är en beskattningsbar person någon som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses bl.a. varje verksamhet som bedrivs av en tjänsteleverantör.

Skatteverket anser att en deltagare som, utan att bedriva näringsverksamhet, självständigt och med viss varaktighet omsätter elektroniska tjänster för mer än 30 000 kr bedriver en verksamhet som är yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § 2 ML.

Mervärdesskatt ska endast betalas vid omsättning inom landet. För att en deltagare som säljer tjänster med säkerhet ska kunna avgöra om en tjänst är omsatt inom landet eller utomlands måste säljaren ha uppgift om i vilket land köparen är etablerad. Av samma anledning måste en deltagare som köper tjänster och som bedriver ekonomisk verksamhet från en etablering i Sverige veta säljarens status.

Eftersom en deltagare i ett online-spel normalt inte anger sin identitet och bosättning måste säljaren och ibland köparen efterfråga den information som krävs för att kunna fastställa om omsättningen har skett inom landet eller utomlands. Säljaren bör ha uppgift om i vilket land köparen finns (är etablerad) och om köparen är en näringsidkare eller inte. Även köparen kan behöva liknande information om säljaren. I de fall säljaren fått uppgifter som gör att omsättningen skett utomlands bör säljaren genom dokumentation göra sannolikt att de lämnade uppgifterna är korrekta. IP-adress kan indikera landstillhörighet och företagsnummer eller företagsnamn kan indikera att köparen är en näringsidkare.

Av tabellen i avsnitt 4.1 framgår vilken påverkan köparens geografiska plats har vid bestämning av omsättningsland för elektroniska tjänster och vem som blir skyldig att betala skatten.

För den som anses bedriva yrkesmässig verksamhet och blir skattskyldig gäller de allmänna reglerna i ML bl.a. avseende avdragsrätt för ingående skatt och faktureringsskyldighet.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterat 2008-04-07, dnr 131 196971-08/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär ingen ändring i sak. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.