Beräkning av andelsägares resultat i delägarbeskattad juridisk person när andelarna förvärvas under räkenskapsåret från någon som inte har varit skattskyldig i Sverige

1 Sammanfattning

När skattskyldighet för en verksamhet i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person eller i ett svenskt handelsbolag inte tidigare förelegat i Sverige men på grund av byte av andelsägare inträder så anser Skatteverket att varken intäktsposter eller kostnadsposter som uppkommit före skattskyldighetens inträde ska tas med vid beräkning av det resultat som ska beskattas i Sverige. Resultatet vid den svenska beskattningen ska beräknas utifrån att verksamheten påbörjats vid skattskyldighetens inträde. Anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter ska bedömas med tillämpning av reglerna om beskattningsinträde i 20 a kap. inkomstskattelagen (IL).

2 Frågeställning

Fråga har uppkommit hur andelsägare som under räkenskapsåret förvärvar andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person eller i ett svenskt handelsbolag med hela verksamheten bedriven utanför Sverige, ska beräkna resultatet i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen eller det svenska handelsbolaget när förvärvet sker från delägare som inte är skattskyldig i Sverige för inkomsterna i verksamheten. Hur behandlas vinster och förluster som uppkommit i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen eller det svenska handelsbolaget före andelsägarens förvärvstidpunkt?

3 Gällande rätt m.m.

Inkomsterna från ett svenskt handelsbolag beskattas hos dess delägare (5 kap. 1 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL).

Obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldiga för personens inkomster. Med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avses en utländsk juridisk person vars inkomster beskattas hos delägare i den utländska stat där personen hör hemma (5 kap. 2 a § IL).

Bestämmelserna i 20 a kap. IL tillämpas vid beräkning av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar och förpliktelser som ingår i verksamheten vid beskattningsinträdet om inkomsten i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person inte har beskattats i Sverige på grund av att delägaren inte varit skattskyldig i Sverige för verksamheten men sådan skyldighet inträder (20 a kap. 1 § första stycket 2 IL).

Tillgångar ska anses ha anskaffats vid beskattningsinträdet (20 a kap. 2 § IL).

Avsikten med att införa reglerna om beskattningsinträde var att de nya reglerna skulle återspegla det ekonomiska resultatet av näringsverksamheten efter tidpunkten för förändringen på ett korrekt sätt (prop. 2002/03:96 s. 155). Reglerna innebär i princip att det skattemässiga värdet av tillgångar beräknas utifrån ursprunglig anskaffningsutgift justerad så att det skattemässiga värdet schablonmässigt blir detsamma som det med rimliga antaganden skulle ha blivit om tillgången anskaffats i och därefter ingått i en näringsverksamhet som beskattas i Sverige.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att reglerna om beskattningsinträde ska tillämpas i situationer där svenska aktiebolag förvärvat andelar i utländska bolag som efter förvärven omvandlats till en utländsk delägarbeskattad juridisk person (RÅ 2009 not. 137 och 138).

Om en andel i ett svenskt handelsbolag byter ägare under beskattningsåret beskattas normalt köparen för det aktuella beskattningsårets resultat. För att en fördelning av resultatet mellan köpare och säljare per överlåtelsedag ska kunna ske måste det upprättas ett delbokslut som visar hur stor del av årets totala resultat som ska hänföras till säljaren respektive köparen (RÅ 1971 Fi 922, RÅ 1994 ref. 52 II, RÅ 1995 ref. 33, RÅ 1997 not. 126 ).

Inkomst av rörelse, som ett företag i en avtalsslutande stat förvärvar, beskattas endast i denna stat, såvida inte företaget bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten från där beläget fast driftställe. Om företaget bedriver rörelse på nyss angivet sätt, får företagets inkomst beskattas i den andra staten, men endast så stor del av den som är hänförlig till det fasta driftstället (2008 års version av artikel 7 punkt 1 i OECD:s modellavtal)

4 Bedömning

När en i Sverige skattskyldig delägare förvärvar andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person eller ett svenskt handelsbolag från någon som inte är skattskyldig i Sverige för verksamheten blir reglerna om beskattningsinträde i 20 a kap. IL tillämpliga (20 a kap. 1 § första stycket 2 IL). Se även RÅ 2009 not. 137 och 138.

Inkomsten i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen eller det svenska handelsbolaget har inte beskattats i Sverige tidigare på grund av att delägaren inte varit skattskyldig i Sverige för verksamheten men sådan skattskyldighet inträder.

Enligt praxis ska andelsägare i ett svenskt handelsbolag vid räkenskapsårets utgång redovisa resultatet i handelsbolaget för hela räkenskapsåret. Om delårsbokslut upprättas vid överlåtelsetidpunkten kan resultatet fördelas mellan köpare och säljare. Denna praxis avser situationer när någon delägare hela tiden är skattskyldig för handelsbolagets resultat i Sverige. Skatteverket anser att samma princip gäller för andelsägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person under förutsättning att den överlåtna andelen ägs av obegränsat skattskyldiga delägare under hela beskattningsåret. Situationen är annorlunda när verksamhet i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person eller ett svenskt handelsbolag kommer in i den svenska beskattningssfären genom att en obegränsat skattskyldig person köper andelar från någon som inte varit skattskyldig i Sverige.

Enligt Skatteverket ska det skattepliktiga resultatet beräknas från tidpunkten för beskattningsinträdet. Värdet på tillgångar och förpliktelser ska beräknas vid denna tidpunkt. Därmed är det bara värdeförändringar efter denna tidpunkt som kommer att påverka delägarens andel av verksamhetens resultat. Skatteverket anser att av detta följer att det också bara är sådana andra löpande intäkter och kostnader som uppkommer efter beskattningsinträdet som ska påverka delägarens resultatandel. Vid en sådan bedömning återspeglas det ekonomiska resultatet av näringsverksamheten efter tidpunkten för förändringen på ett korrekt sätt (prop. 2002/03:96 s. 155). Eftersom resultatet beräknas på samma sätt för både i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och svenska handelsbolag uppkommer ingen EU-rättslig olikabehandling.

De principer som gäller vid fördelning av beskattningsrätten mellan länder finns i OECD:s modellavtal. Även EU-domstolen hänvisar till dessa principer när den diskuterar rättfärdigandegrunden fördelning av beskattningsrätten mellan länder. EU-domstolen konstaterar att eftersom det i unionsrätten inte finns några allmänna kriterier för fördelning av beskattningsrätt mellan medlemsstater är det rimligt att länderna istället använder de kriterier som praktiseras i den internationella skatterätten (se bl.a. C-336/96 Gilly, p.31).

Även i boken EU-skatterätt (upplaga 3) s. 165 uttrycker författarna att det måste vara de principer som ligger till grund för fördelning av beskattningsrätten i OECD:s modellavtal som anses ge uttryck för den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten och att en väletablerad princip kommer till uttryck i artikel 7. Enligt huvudregeln i artikel 7 har endast det land där ett bolag är hemmahörande rätt att beskatta dess inkomster, men om bolaget har verksamhet i en annan stat (fast driftställe) får den andra staten beskatta inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället. Enligt författarna av boken finns det därmed fog för att hävda att en stat måste ha rätt att beskatta de värden som upparbetats i näringsverksamhet i landet. Denna beskattning äventyras om staten måste medge skattefrihet även för transaktioner som innebär att skatteunderlaget definitivt försvinner ur landet (Ståhl Kristina, Österman Persson Roger, Hilling Maria, Öberg Jesper, EU-skatterätt, upplaga 3, 2011. Iustus, Uppsala).

Sammanfattningsvis anser Skatteverket att det inte finns något i skatteavtalen som innebär att Sverige måste beakta resultatet i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen före beskattningsinträdet när detta inte ska ske enligt intern rätt. Detsamma gäller resultatet i ett svenskt handelsbolag vid beskattningsinträde. Skatteverkets bedömning stämmer väl överens med allmänna principer om fördelning av beskattningsrätten mellan länder och även med de syften som skatteavtalen har, att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt.