Fastighetsbeskattning av allmännyttig ideell förening/trossamfund

1 Sammanfattning

En allmännyttig ideell förening/registrerat trossamfund är inte skattskyldig för fastighetsinkomster från egen fastighet om den till övervägande del har använt fastigheten för främjande av sitt allmännyttiga ändamål, genom att själv använda den eller genom att upplåta den utan ersättning eller mot ersättning som uppenbart understiger marknadsmässig hyra. Skattebefrielsen omfattar även fastighetsinkomster från uthyrning som är marknadsmässig om inkomsten huvudsakligen har naturlig anknytning till föreningens/trossamfundets allmännyttiga ändamål. Detta gäller oavsett vilka byggnadstyper fastighetens byggnader är indelade i och oavsett om de har åsatts taxeringsvärde eller inte, t.ex. hyreshus eller specialbyggnad.

Även i andra situationer än ovan nämnda kan fastighetsinkomster vara undantagna beskattning, t.ex. från specialbyggnader. Detta ställningstagande omfattar inte dessa.

2 Bakgrund och frågeställning

Beskattningsreglerna för fastighetsinkomster för allmännyttiga ideella föreningar/registrerade trossamfund grundas på lagstiftning från 1977 och 1980. Regelsystemet är komplicerat, överlappande och inte helt systematiskt. Varken lagtext, förarbeten eller praxis klargör entydigt bestämmelsernas innebörd. Detta gäller såväl då fastigheten används för att främja ändamålet som då användningen har naturlig anknytning till ändamålet.

Fråga har uppkommit om när en allmännyttig ideell förening/registrerat trossamfund kan undantas inkomstbeskattning för fastighetsinkomster.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 7 kap. 7 § andra stycket 2 och 3 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, kan allmännyttiga ideella föreningar undantas skattskyldighet för fastighetsinkomster.

I 7 kap. 7 § andra stycket IL stadgas, såvitt berör fastighetsinkomst, att en förening som uppfyller kraven i första stycket är dock inte skattskyldig för

2. sådan inkomst som kommer från en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet, om inkomsten till huvudsaklig del kommer från

• verksamhet som är ett direkt led i främjandet av sådana ändamål som avses i 8 § eller som har annan naturlig anknytning till sådana ändamål, eller
• verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete, eller

3. inkomst från innehav av en fastighet som tillhör föreningen och som används i föreningens verksamhet på sådant sätt som anges i 3 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL.

Genom lag (1998:1593) om trossamfund infördes vid årsskiftet 1999/2000 en ny associationsform, registrerat trossamfund. Innan dess var de registrerade trossamfunden, förutom Svenska kyrkan, som regel allmännyttiga ideella föreningar. Av 7 kap. 14 § IL framgår att bestämmelserna om allmännyttiga ideella föreningar också gäller registrerade trossamfund. Vad som i detta ställningstagande gäller för föreningarna omfattar även trossamfunden.

Den nu gällande skatterättsliga regleringen av ideella föreningar (1977:572) trädde i huvudsak i kraft 1977 och tillämpades första gången vid 1979 års taxering. En fastighet som delvis användes allmännyttigt och delvis på annat sätt skulle hanteras enhetligt, så att fastighetsinkomster i sin helhet blev antingen skattepliktiga eller skattefria. För skattebefrielse krävdes att en fastighet användes huvudsakligen på ett allmännyttigt sätt (prop. 1976/77:135 s. 85-86). Detta kom i 54 § anvp. 4 kommunalskattelagen (1928:370), KL, i dess lydelse enligt SFS 1977:572 och SFS 1980:342, att formuleras som att en förening skattebefrias för "... inkomst av fastighet ... som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål." Motsvarande stadgades för inkomst av hävdvunnen verksamhet även om departementschefen uppfattade att detta inte kunde komma ifråga.

I förarbetena till IL, prop. 1999/2000:2 s. 502 ff. klargörs innebörden av olika kvantifierande uttryck som har använts inom den skatterättsliga lagstiftningen och som fortsättningsvis används. Med huvudsakligen avses cirka 75 %.

Före 1978 gällde att bara den del av fastighetsinkomsterna som hänfördes till fastighetens allmännyttiga användning undantogs inkomstbeskattning, medan annan användning beskattades. Kravet på huvudsaklig användning kom därför i vissa fall att medföra en skatteskärpning, vilket ledde till att den ifrågasattes. Redan 1980 ändrades bestämmelsen till övervägande användning, mer än 50 % (SkU 1979/80:51, SFS 1980:342). Detta var i likhet med den övervägandeprincip som just hade införts vid fastighetstaxeringen, 3 kap. 4 § FTL. Av detta lagrum framgår att "Byggnad samt tomtmark och övrig mark som hör till byggnaden samt markanläggning som hör till fastigheten skall undantas från skatteplikt om fastigheten ägs av någon av följande institutioner och om den till övervägande del används i deras verksamhet som sådana." Med institutioner avses bl.a. allmännyttiga ideella föreningar.

I kommunalskattelagens reglering infördes en direkt hänvisning till FTL "inkomst av fastighet, som tillhör föreningen och som använts på sätt som anges i 3 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152), ..." (54 § anvp. 4 första stycket, KL i dess lydelse enligt SFS 1980:342). Den tidigare möjligheten att efter en huvudsaklighetsbedömning undantas beskattning för fastighetsinkomster pga. naturlig anknytning eller hävd, behölls också.

Nuvarande lagrum fick sin utformning vid införandet av IL, men det innebar inte någon materiell ändring av rättsläget (prop. 1999/2000:2, del 1, sid. 476 ff. och del 2, sid. 85-86).

Genom 1990 års skattereform slopades förvärvskälleindelningen för juridiska personer och de kom att beskattas i en enda förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet. Någon materiell ändring i sak för ideella föreningar var det dock inte fråga om (prop. 1989/90:110 s. 707). Skattskyldighetens omfattning ska även fortsättningsvis bestämmas utifrån indelning i förvärvskällor, i IL benämnda särskilda förvaltningsenheter avseende fastigheter.

I RÅ 1990 ref. 58 fann Regeringsrätten att en allmännyttig ideell förenings fastigheter som användes olika, dels allmännyttigt dels på annat sätt inte ingick i samma särskilda förvaltningsenhet trots att fastigheterna förvaltades gemensamt.

Av 13 kap. 1 § andra stycket IL framgår att varje innehav och användning av egen näringsfastighet utgör näringsverksamhet.

Det finns ingen lagbestämd metod för hur omfattningen av en byggnads användning ska beräknas. Vanligast beräkningsgrund torde vara arean samt nyttjandetiden.

4 Skatteverkets bedömning

En allmännyttig ideell förenings fastighetsinkomster ska undantas beskattning om fastigheten till övervägande del används för att främja föreningens allmännyttiga ändamål.

En sådan förenings fastighetsinkomster kan i annat fall undantas beskattning om de till huvudsaklig del har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet.

4.1 Främjande (7 kap. 7 § andra stycket 3 IL)

I detta avsnitt anges exempel på vilka sätt en allmännyttig ideell förening kan använda egen fastighet för att främja sitt allmännyttiga ändamål (A), vad för inkomster som då uppkommer (B) och hur de ska beskattas (C).

Fastighetsanvändning som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet behandlas inte i detta avsnitt.

A. På vilka sätt en allmännyttig ideell förening normalt använder sin fastighet för att främja det allmännyttiga ändamålet.

Fastigheten används i egen ändamålsenlig ideell verksamhet. Ex. en förening bedriver ungdomsgårdsverksamhet i byggnaden eller använder den som kontor för administration av den allmännyttiga verksamhetens genomförande.

1. Fastigheten upplåts hyresfritt eller mot låg hyra, dvs. uppenbart under marknadsmässig hyra, med syfte att främja föreningens allmännyttiga ändamål. Upplåtelsen sker direkt till fysiska personer eller indirekt till en annan inskränkt skattskyldig juridisk person som med användning av fastigheten främjar samma sorts allmännyttiga ändamål. Ex. en förening som uppenbart under marknadsmässig hyra, upplåter fastigheten för främjande av behövande eller upplåter samlingslokaler för allmännyttiga ändamål.

2. Fastigheten används i egen ändamålsenlig näringsverksamhet (rörelse) som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Ex. en förening som bedriver utbildningsverksamhet för medlemmar i fastighetens byggnad.

B. Vad för typ av inkomster, fastighetsinkomster eller rörelseinkomster, som uppkommer vid de olika användningarna.

1. När en ideell förening använder fastigheten helt eller delvis i egen ideell verksamhet, sker ett uttag av en hyrestjänst ur näringsverksamheten (fastigheten) för att användas i den ideella verksamheten. Uttaget medför att värdet av föreningens användande ska upptas vid beräkning av fastighetsinkomsterna.

2. När en ideell förening upplåter fastigheten hyresfritt eller uppenbart under marknadshyran för att främja sitt allmännyttiga ändamål, sker ett uttag av hyrestjänst ur näringsverksamheten (fastigheten) för att uppfylla ändamålet. Uttaget medför att mellanskillnaden mellan marknadsvärdet och den erlagda hyran ska upptas vid beräkning av fastighetsinkomsterna.

3. När en ideell förening använder fastigheten helt eller delvis i en annan näringsverksamhet (rörelse), ingår fastigheten till denna del i samma självständiga näringsverksamhet som rörelsen och någon fastighetsinkomst uppkommer inte för denna del.

C. Hur fastighetsinkomsterna i de ovan angivna situationerna 1 och 2 ska beskattas.

1. Då föreningen till övervägande del själv använder fastigheten för uppfyllande av det allmännyttiga ändamålet blir alla fastighetsinkomster undantagna beskattning. Detta gäller även inkomster från kommersiell uthyrning.

Då föreningen till mindre än övervägande del själv använder fastigheten för uppfyllande av det allmännyttiga ändamålet blir alla fastighetsinkomster föremål för beskattning. Hyresvärdet av det egna användandet ska upptas till beskattning (uttagsbeskattning).

2. Då föreningen till övervägande del upplåter fastigheten uppenbart under marknadsmässig hyra för uppfyllande av det allmännyttiga ändamålet blir alla fastighetsinkomster undantagna beskattning. Detta gäller även inkomster från kommersiell uthyrning.

Då föreningen till mindre än övervägande del upplåter fastigheten uppenbart under marknadsmässig hyra för uppfyllande av det allmännyttiga ändamålet blir alla fastighetsinkomster föremål för beskattning. Mellanskillnaden mellan marknadsvärdet och den erlagda hyran ska upptas till beskattning (uttagsbeskattning).

Fastighetsinkomsterna undantas beskattning då fastigheternas byggnader till övervägande del använts för främjande av föreningarnas allmännyttiga ändamål (7 kap. 7 § andra stycket 3 IL). Med främjande menas att föreningarna antingen själva använder fastigheterna eller att de upplåts mot en hyra som uppenbart understiger marknadshyran. Bedömningen ska göras av varje byggnad för sig.

4.2 Naturlig anknytning (7 kap. 7 § andra stycket 2 IL)

När en fastighets byggnad används till mindre än till övervägande del för att främja det allmännyttiga ändamålet är en förening ändå inte skattskyldig för fastighetsinkomster om de huvudsakligen kommer från en användning som har naturlig anknytning till ändamålet.

När en fastighet upplåts till marknadsmässig hyra ska en prövning ske om upplåtelsen kan anses ha naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Prövningen ska ske utifrån samtliga omständigheter i varje enskilt fall. Av betydelse för bedömningen är bl.a. konkurrenssituationen och om verksamheten bedrivs i enlighet med normal kommersiell affärsverksamhet. Ex. bör en samlingslokalägande förenings marknadsmässiga uthyrning för allmännyttiga ändamål kunna anses ha naturlig anknytning till ändamålet. Detta bör även gälla en idrottsförenings marknadsmässiga uthyrning av en idrottsanläggning till en annan idrottsförening eller till allmänheten samt en marknadsmässig uthyrning av en fastighet för övernattning åt hemlösa av en förening vars ändamål är att främja hemlösa.

4.2.1 Huvudsaklighetsbedömning (7 kap. 7 § andra stycket 2 IL)

När en allmännyttig ideell förening använder sin fastighet så att skattskyldighet i princip föreligger för viss del av fastighetsinkomsterna, ska för varje särskild förvaltningsenhet göras en bedömning om inkomsterna huvudsakligen, cirka 75 %, kommer från en fastighetsanvändning som föreningen inte är skattskyldig för, dvs. som främjar ändamålet och som har naturlig anknytning till det. I sådana fall är föreningen inte heller skattskyldig för den i princip beskattningsbara fastighetsinkomsten. Understiger den skattefria delen cirka 75 % blir föreningen istället skattskyldig för alla fastighetsinkomster. I dessa fall är det inkomsternas omfattning som utgör grund för bedömningen, inte byggnadens yta.

Huvudsaklighetsbedömningen ska således göras för varje särskild förvaltningsenhet. Innehar föreningen endast en fastighet med en byggnad på så utgör fastigheten i sin helhet en särskild förvaltningsenhet. I de fall föreningen äger flera fastigheter och byggnader ska en prövning ske om dessa ingår i samma särskilda förvaltningsenhet. En byggnad som endast används för att främja det allmännyttiga ändamålet anses normalt inte ingå i samma särskilda förvaltningsenhet som en byggnad som endast används för kommersiellt ändamål även om förvaltningen är gemensam.

Antag att en allmännyttig ideell förening använder sin fastighets enda byggnad på olika sätt. Av fastighetsinkomsterna kommer 25 % från kommersiell uthyrning, 40 % från eget främjande och 35 % från uthyrning som har naturlig anknytning. Byggnaden utgör den särskilda förvaltningsenheten. En fastighetsanvändning som främjar det allmännyttiga ändamålet har alltid naturlig anknytning till ändamålet.

Huvudsaklighetsbedömningen visar att de i princip skattefria inkomsterna uppgår till huvudsaklig del (75%) av förvaltningsenhetens inkomster. Därmed är föreningen inte skattskyldig för några fastighetsinkomster.