Motsvarar ett spanskt sociedad de responsabilidad limitada ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar?

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att ett spanskt sociedad de responsabilidad limitada motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar i inkomstskattelagen (IL). Andelar i ett spanskt sociedad de responsabilidad limitada kan därför vara näringsbetingade enligt bestämmelserna i 24 kap. 13 § IL under förutsättning att övriga villkor i 24 kap. IL är uppfyllda.

Av särskild vikt vid denna bedömning är att ägarna av ett spanskt sociedad de responsabilidad limitada inte personligen är ansvariga för bolagets skulder samt att ett sådant bolag är föremål för bolagsskatt i Spanien. Den omständigheten att ägarna av ett sådant bolag inte äger aktier i bolaget utan andelar föranleder ingen annan bedömning.

2 Frågeställning

Ett svenskt aktiebolag äger vissa spanska dotterbolag med bolagsformen sociedad de responsabilidad limitada (SL). Enligt bestämmelserna i 24 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, kan utdelning vara skattefri för det mottagande bolaget om andelarna i det utdelande bolaget är näringsbetingade. En förutsättning är dock att andelarna i det utdelande bolaget motsvarar ett svenskt aktiebolag enligt 24 kap. 13 § och 2 kap. 2 § IL. Frågan har därför uppkommit om den spanska bolagsformen SL kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag och om andelar i ett sådant SL därmed kan vara näringsbetingade.

Vad gäller de associationsrättsliga och skatterättsliga huvuddragen hos ett spanskt SL kan följande nämnas:

1. Ett spanskt SL kan bildas och ägas av en eller flera fysiska eller juridiska personer.
2. Ett spanskt SL blir en juridisk person i samband med registrering. Samma regler beträffande registrering gäller som för bolagstypen sociedad anónimas.
3. Minsta insatskapital är 3 000 Euro. Kapitalet utgörs av andelar i bolaget.
4. Ägarna av ett spanskt SL är inte personligen ansvariga för bolagets verksamhet och skulder. Varje ägare riskerar endast det kapital som vederbörande har tillskjutit bolaget och är i övrigt skyddade från bolagets fordringsägare.
5. Ett spanskt SL är ett eget inkomstskattesubjekt i Spanien och är som utgångspunkt obegränsat skattskyldigt för samtliga sina inkomster.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

I 24 kap. IL finns bestämmelser om att utdelning i vissa fall kan vara skattefri under förutsättning att andelarna i det utdelande bolaget är näringsbetingade.[1]

Enligt 24 kap. 13 § IL avses med en näringsbetingad andel en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening om den uppfyller kraven i 24 kap. 14 § IL och ägs av en sådan juridisk person (ägarföretaget) som är

1. ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag,

2. en svensk stiftelse eller svensk ideell förening och som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap.,

3. en svensk sparbank,

4. ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, eller

5. ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som motsvarar något sådant svenskt företag som anges i 1-4.

Enligt 24 kap. 13 § IL ska andelen, för att vara näringsbetingad, vara en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening.

I 2 kap. 2 § IL står att de termer och uttryck som används också omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses.

3.2 Förarbeten

När det gäller frågan vilka utländska företeelser som kan tänkas motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening har lagstiftaren uttalat att det ligger i sakens natur att de svenska associationsformerna aktiebolag och ekonomisk förening inte alltid har en identiskt lika motsvarighet i utländska stater. Det behöver därför inte föreligga absolut identitet utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 22). Ett krav är emellertid att den utländska företeelsen ska ha rättskapacitet. Associationen måste således kunna förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kunna föra talan inför domstolar m.m. Denna prövning görs utifrån de associationsrättsliga bestämmelserna i den utländska företeelsens hemland. Av förarbetena till reglerna om näringsbetingade andelar uttalas att det inte får vara fråga om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (prop. 2002/03:96, s. 105).

3.3 Rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om den ryska associationsformen obshchestvo s ogranichennoj otvetstvennost´ju (OOO) motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar (RÅ 2009 ref. 100). Vid sin bedömning har Högsta förvaltningsdomstolen först gjort en civilrättslig jämförelse mellan ett ryskt OOO och ett svenskt aktiebolag. Vid den civilrättsliga jämförelsen kom det fram att delägarna i ett ryskt OOO inte är personligen ansvariga för bolagets skulder. Även i övrigt har ett ryskt OOO stora civilrättsliga likheter med ett svenskt aktiebolag. Vissa skillnader påtalades emellertid, bl.a. att delägarna i ett ryskt OOO inte äger aktier utan procentuella andelar i bolaget. Dessutom kan en delägare uteslutas. Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till att dessa avvikelser får anses sakna betydelse i sammanhanget. Vidare framhölls att en delägare kan träda in i ett ryskt OOO genom att tillskjuta kapital samt att en delägare vid ett utträde ur bolaget har rätt att få ut sin andel av bolagets nettotillgångsmassa. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen finns liknande möjligheter i ett svenskt aktiebolag genom riktade nyemissioner och inlösen av aktier. Sammantaget kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till att ett ryskt OOO, vid en civilrättslig jämförelse, får anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Därefter konstaterades att det även krävs att ett ryskt OOO är ett eget inkomstskattesubjekt i hemlandet. Då detta krav var uppfyllt i det aktuella fallet fann Högsta förvaltningsdomstolen att ett ryskt OOO ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar.

Förutom detta avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen har Skatterättsnämnden i ett flertal förhandsbesked, som inte överklagats av Skatteverket, ansett att en utländsk juridisk person har motsvarat ett svenskt aktiebolag. Det har bl.a. gällt andelar i ett private company limited by shares i Gibraltar (SRN 2009-02-24, dnr 49-08D), ett Naamloze Vennootschappen i Nederländska Antillerna (SRN 2009-04-07, dnr 2-09/D), ett sociedade por quotas i Angola (SRN 2011-12-12, dnr 29-11/D) och ett sociedad de responsabilidad limitada i Chile (SRN 2011-12-12, dnr 92-11/D).

4 Bedömning

Mot bakgrund av de förutsättningar som anges ovan, och då särskilt att ägarna av ett spanskt SL inte personligen är ansvariga för bolagets skulder samt att ett spanskt SL är föremål för bolagsskatt i Spanien, anser Skatteverket att ett spanskt SL motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av 24 kap. 13 § IL. Andelar som ett svenskt aktiebolag äger i ett sådant bolag ska således anses vara näringsbetingade under förutsättning att övriga villkor i 24 kap. 13 och 14 §§ IL är uppfyllda. Den omständigheten att ägarna av ett spanskt SL inte äger aktier utan andelar i bolaget föranleder ingen annan bedömning (jämför RÅ 2009 ref. 100).

1 Motsvarande regler för skattefrihet på kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar finns i 25 a kap. IL.