Allmänt undervisningsverk – fastighetsinkomst

1 Sammanfattning

Ett allmänt undervisningsverk kan, vid sidan av sin kvalificerade skolverksamhet ha inkomst på grund av innehav av fastigheter som det är skattskyldigt för, utan att förlora sin karaktär av allmänt undervisningsverk och sin skattebefrielse enligt 7 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

2 Bakgrund och frågeställning

En juridisk person som bedriver grund- och högskoleutbildning klassificeras som ett allmänt undervisningsverk enligt 7 kap. 16 § IL. En sådan person kan äga fastigheter som inte används i skolverksamheten, utan som uthyrs på vanliga marknadsmässiga villkor. Frågan är om den affärsmässiga fastighetsförvaltningen ska beaktas vid bedömningen av om den juridiska personen utgör ett allmänt undervisningsverk.

Skatteverket har i skrivelse 2005-10-21 Allmänna undervisningsverk - skolverksamhet (dnr 131 564970-05/111), uttalat sig angående ett allmänt undervisningsverks vinstsyfte.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 7 kap. 16 § IL är allmänna undervisningsverk m.fl. angivna subjekt "skattskyldiga bara för inkomst på grund av innehav av fastigheter". Av lagtextens ordalydelse framgår att skattskyldigheten för fastighetsinkomster enligt detta lagrum inte omfattar kapitalvinster och kapitalförluster. Av rättspraxis klargörs att återföring av värdeminskningsavdrag pga. fastighetsavyttring inte ska ske (RÅ 2006 ref. 52). Skattskyldigheten för ett allmänt undervisningsverk omfattar således endast löpande inkomster av fastigheter.

Av praxis framgår att ett allmänt undervisningsverk endast i ringa omfattning kan bedriva annan rörelseverksamhet vid sidan av skolverksamheten. Regeringsrätten har i ett avgörande avseende ett överklagat förhandsbesked konstaterat att en stiftelse som bedrev skolverksamhet och vid sidan av denna avsåg att börja bedriva fortbildningsverksamhet för lärare härigenom kunde förlora karaktären av allmänt undervisningsverk.

"En rimlig avvägning synes vara att tolka begreppet allmänt undervisningsverk så att det aktuella subjektets verksamhet inte behöver bestå uteslutande av den kvalificerade skolverksamheten men att den ändå skall helt domineras av denna. Detta kan också uttryckas så att subjektets samlade verksamhet endast i ringa omfattning bör få avse rörelse som bedrivs vid sidan av skolverksamheten." (RÅ 1997 ref. 64).

Regeringsrätten hänvisade i ett senare mål till ovan nämnda dom och formulerade sig då på följande vis.

"En stiftelse, som på grund av sin verksamhet är att bedöma som allmänt undervisningsverk enligt 7 § 4 mom. SIL, förlorar sin karaktär av sådant verk om den vid sidan av den kvalificerade verksamheten bedriver annan verksamhet i mer än ringa omfattning (jfr det förut nämnda rättsfallet RÅ 1997 ref. 64)." (RÅ 2004 ref. 77).

Huruvida beskattad näringsverksamhet (rörelse och fastighet) principiellt påverkar bedömningen av om ett subjekt kan undantas skattskyldighet enligt 7 kap. IL har i förarbetena kommenterats på följande vis.

"Om en stiftelse använt sin inkomst till främjande av sådant ändamål, som enligt förslaget skall föranleda skattefrihet, synes det föga tilltalande att låta stiftelsen skatta för all sin inkomst av den anledningen, att inkomsten till någon del härflutit av rörelse." (SOU 1939:47, s.63). Departementschefen instämde i synsättet (prop. 1942:134, s.51f .).

Stiftelse- och föreningsskattekommittén har beskrivit gällande rätt enligt följande.

"Enligt det andra synsättet bör en investering i en egentlig näringsverksamhet jämställas med andra former av kapitalplacering. Det betyder att verksamheten är ´neutral´ i den meningen att den inte i sig påverkar möjligheterna att få skattebefrielse. En annan sak är att den slutliga användningen av verksamhetens eventuella överskott kan få betydelse: disponeras överskottet i mer än obetydlig omfattning för ett okvalificerat ändamål, går möjligheten till skattebefrielse förlorad.

Som vi uppfattar nuvarande regler bygger dessa på det senare synsättet. Den omständigheten att en stiftelse eller en ideell förening investerat i t.ex. en hyresfastighet eller en rörelse medför i princip inte att stiftelsen eller föreningen förlorar möjligheten att få skattebefrielse för kapitalinkomster m.m. Enligt vår mening är en sådan ordning väl förenlig med de grundläggande motiven bakom reglerna om skattebefrielse." (SOU 1995:63, s. 87).

Enligt Hagstedt är det vid bedömning av det huvudsakliga ändamålet rimligt att endast fästa avsikt vid skattefri avkastning (Hagstedt, Jan-Anders, Om beskattning av stiftelser, s. 301ff.).

Bedrivs ett allmänt undervisningsverk av en stiftelse tillkommer vissa ytterligare förutsättningar för att reglerna om skattebefrielse enligt 7 kap. 16 § IL ska vara tillämpliga. Bl.a. fordras att fullföljdskravet i 7 kap. 6 § IL är uppfyllt (7 kap. 18 § IL). Fullföljdskravet innebär att en viss del av stiftelsens avkastning måste användas för skolverksamheten. I rättspraxis har Regeringsrätten vid bedömning av om fullföljdskravet är uppfyllt slagit fast att hänsyn inte ska tas till beskattade rörelseinkomster. Bedömningen avsåg en stiftelse som inte var allmänt undervisningsverk (RÅ 1971 ref. 53).

4 Skatteverkets bedömning

En juridisk person som utgör ett allmänt undervisningsverk är enligt lagtexten skattskyldig endast för inkomst på grund av innehav av fastigheter. Frågan om fastighetsförvaltning som bedrivs vid sidan av skolverksamheten påverkar bedömningen av vad som utgör ett allmänt undervisningsverk är inte lagreglerad och har inte besvarats av rättspraxis. Rättspraxis har däremot klargjort att av ett allmänt undervisningsverks samlade verksamhet som faktiskt undantas beskattning, får annan rörelseverksamhet än kvalificerad skolverksamhet endast bedrivas i ringa omfattning (RÅ 1997 ref. 64). Skälet till detta torde vara för att undvika att okvalificerade verksamheter annars kan komma i åtnjutande av undervisningsverkets generella skattefrihet för inkomster från rörelseverksamheter, endast för att de kopplats samman med det allmänna undervisningsverkets ändamålsenliga kvalificerade skolverksamhet.

Det är Skatteverkets uppfattning att en juridisk persons klassificering som allmänt undervisningsverk normalt inte bör påverkas av att personen dessutom har inkomst av fastigheter för vilken skattskyldighet föreligger. Den kvalificerade skolverksamheten utgör skäl för undantag från beskattning, medan innehav av fastigheter inte motiverar motsvarande behandling och följaktligen beskattas sådan verksamhet. Av den orsaken bör innehav av fastigheter frigöras från bedömningen om ett allmänt undervisningsverk föreligger.