Förlust på näringsbetingade borgensåtaganden

1 Sammanfattning

Förluster på näringsbetingade borgensåtaganden är avdragsgilla enligt bestämmelserna i 16 kap. 1 § IL. Avdrag medges med skillnaden mellan det belopp som erlagts på grund av åtagandet och värdet på den regressfordran som uppkommer i samband med infriandet av åtagandet.

Den erhållna regressfordran utgör skattemässigt en kapitaltillgång. Vinst/förlust på regressfordran beräknas med utgångspunkt i ett anskaffningsvärde som motsvarar värdet vid infriandet på den erhållna regressfordran.

Förlust på ett icke näringsbetingat borgensåtagande medges inte som borgensförlust. Istället kan avdrag medges för förlust på den vid infriandet erhållna regressfordran och i så fall enligt reglerna för kapitalförlust vilket bl.a. innebär att avdrag kan erhållas först när regressfordran avyttras. Anskaffningsutgiften ska i ett sådant fall anses vara det belopp som erlagts vid infriandet.

Avdragsrätt för förlust på regressfordran förutsätter att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § IL inte är tillämpligt.

2 Bakgrund och frågeställning

Enligt 20 § kommunalskattelagen, KL, gällde tidigare (t.o.m.1998 års taxering) att avdragsrätt inte förelåg för kapitalförluster. Till kapitalförlust räknades därvid förlust som inte hade något samband med någon förvärvskälla och förlust som visserligen hade sådant samband men inte kunde anses normal för förvärvskällan (anvisningspunkt 5 till 20 § KL). Vissa förluster undantogs dock från kapitalförlustbegreppet, bl.a. förluster på näringsbetingade borgensförbindelser.

Genom lagstiftning 1997 (SFS 1997:851, prop. 1996/97:154) slopades bestämmelserna i ovannämnda anvisningspunkt varvid det dittills gällande kapitalförlustbegreppet upphörde att gälla. I inkomstskattelagen, IL, infördes på nytt begreppet kapitalförlust. Vad som i IL avses med kapitalvinst, kapitalförlust och kapitaltillgång regleras i 25 kap. 3 § som lyder:

"Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet avses vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar.Med kapitaltillgångar avses andra tillgångar i näringsverksamheten än- lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar, - inventarier, och- patent och andra sådana rättigheter som räknas upp i 18 kap. 1 § andra stycket 1 även om de inte förvärvats från någon annan."

Fråga har uppkommit om slopandet av punkt 5 i 20 § KL och införandet av inkomstskattelagen har inneburit någon ändring av avdragsrätten för förluster på borgensåtaganden.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagtext och förarbeten.

Vad som ska dras av i inkomstslaget näringsverksamhet regleras numera i 16 kap. IL. Enligt huvudregeln i 1 § ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad. Ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte är sådana utgifter. För vissa kapitalförluster gäller dock ett avdragsförbud, 25a kap. 19 § IL.

Enligt anvisningspunkt 5 till 20 § KL gällde följande:

"Till kapitalförlust räknas dock inte....d) förlust på borgensförbindelse, om denna betingas av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyldige eller annan, som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära."

Anvisningspunkten slopades 1997 (se ovan) och ersattes med nya bestämmelser i fjärde stycket i anvisningspunkt 1 till 23 § KL. Vid övergången till inkomstskattelagen slopades även denna regel. I prop. 1999/2000:2 Del 2 anges därvid bl.a. följande:

"Lagrådet anser att slopandet av denna bestämmelse kommer att uppfattas som en begränsning av avdragsrätten. Regeringen kan inte se att slopandet av den särskilda bestämmelsen om förluster i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 23 § KL innebär en begränsning av avdragsrätten. I förslaget har tvärtom avdragsbegränsningen och den oklarhet som ligger i uttrycket "om inte särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger" tagits bort. Avdragsrätten för förluster i näringsverksamhet skall bedömas enligt huvudregeln. Av huvudregeln i 1 § följer att alla förluster är avdragsgilla om det är att anse som utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster." (s. 207).

3. 2 Rättspraxis

Avdragsrätten enligt de regler som gällde t.o.m. 1998 års taxering för förluster på grund av borgensåtaganden har prövats i rättsfallen RÅ 1938 Fi 706, RÅ 1969 Fi 1720, RÅ 1971 Fi 144, RÅ 1975 ref. 66, RÅ 1987 not. 343, RÅ 1990 not. 137 och RÅ 1994 not. 210. I samtliga utom 1971 års fall medgavs avdrag såsom för driftförlust. I 1971 års fall vägrades avdrag med motiveringen att förlusten inte kunde anses ingå som ett normalt led i bolagets förvärvsverksamhet utan utgjorde ej avdragsgill kapitalförlust.

Kammarrätten i Göteborg har i domar 2007-04-18 nr 778-06 och 2008-11-07 nr 7311-05 medgivit avdrag enligt bestämmelserna i 16 kap. 1 § IL för förlust på grund av borgensåtagande som varit betingat av den näringsverksamhet som borgensmannen bedrivit.

4 Skatteverkets bedömning

4. 1 Näringsbetingat borgensåtagande

För att borgensåtagandet ska anses vara näringsbetingat bör, enligt allmänna principer för avdrag enligt 16 kap. 1 § IL krävas att åtagandet ingåtts i syfte att öka eller bibehålla intäkterna (eller minska kostnaderna) i den näringsverksamhet som bedrivs av borgensmannen. Det ska alltså föreligga affärsmässiga relationer mellan parterna t.ex. i form av leverantörs- eller kundförhållande. Det är således inte tillräckligt att det föreligger ett moder- dotterföretagsförhållande mellan parterna eller att borgensmannen äger näringsbetingade andelar i det låntagande företaget. I sistnämnda fall framstår ofta borgensåtagandet som en konsekvens av intressegemenskapen och ett led i finansieringen av det ägda bolaget och inte påkallat av reella affärsmässiga relationer.

4. 2 Förlust på grund av infriande av näringsbetingat borgensåtagande

Enligt den lagstiftning som var gällande fram till och med att anvisningspunkt 5 till 20 § KL slopades förelåg en uttrycklig avdragsrätt för förluster på näringsbetingade borgensförbindelser. Av de förarbetsuttalanden som gjorts i samband med ändringarna av denna bestämmelse (prop. 1996/97:154 s. 56-57 resp. prop. 1999:2 Del 2 s. 207) framgår att avsikten med ändringarna inte varit att reducera avdragsrätten.

Någon bestämmelse i IL som uttryckligen reglerar avdragsrätten för förlust på grund av ett borgensåtagande finns inte. Avdragsrätten får därmed bedömas med utgångspunkt i huvudregeln i 16 kap. 1 §. Där anges att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av. Om ett borgensåtagande är betingat av den av borgensmannen bedrivna näringsverksamheten på det sätt som anges under punkt 4.1 ovan får åtagandet anses ha ingåtts i syfte att förvärva och bibehålla inkomster. Avdrag för förlust som uppkommer i anledning av borgensåtagandet bör därför kunna ske med stöd av 16 kap. 1 § IL.

Avdragsrätten för förlusten på ett näringsbetingat borgensåtagande kan uppkomma redan innan infriandet. Detta gäller när det enligt god redovisningssed föreligger skäl att göra en avsättning för förlusten dvs. när det bedöms som sannolikt att åtagandet kommer att behöva infrias och en tillförlitlig uppskattning av förlustens storlek kan göras (Redovisningsrådets rekommendation RR 16). När infriandet av borgensåtagandet sker löses i dessa fall avsättningen upp och eventuell skillnad mellan avsättningens belopp och betalningen förs till resultatet. Vid infriandet av borgensåtagandet erhåller borgensmannen en fordran på gäldenären (s.k. regressfordran). I de fall denna fordran beräknas ha ett värde ska detta värde tas upp som tillgång och motsvarande belopp justera resultatet och tas upp vid beskattningen. Den vid beskattningen avdragsgilla borgensförlusten blir således skillnaden mellan det belopp som borgensmannen har erlagt på grund av sitt åtagande och det eventuella värdet på den regressfordran som uppkommer i samband med att åtagandet infrias.

4. 3 Förlust på - vid infriandet av näringsbetingat borgensåtagande - erhållen regressfordran

I de fall den vid infriandet erhållna regressfordran kan anses ha ett reellt värde och den således utgör en tillgång för borgensmannen uppkommer frågan om vilken skattemässig karaktär (lager- eller kapitaltillgång) denna tillgång ska anses ha.

Vad som skattemässigt utgör kapitalvinst/kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet respektive vad som utgör kapitaltillgångar regleras i 25 kap. 3 § IL. Såsom kapitaltillgångar anses därvid alla andra tillgångar än vissa särskilt angivna tillgångar, däribland kundfordringar och liknande tillgångar. Lagrummet måste anses ge en uttömmande uppräkning av vilka tillgångar som ska behandlas som lagertillgångar (jfr prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 326).

En kundfordran uppkommer som en följd av avyttring av en vara eller tillhandahållande av en tjänst. Vad som kan utgöra "liknande tillgångar" har inte närmare angivits eller kommenterats vare sig i förarbeten eller rättspraxis. En regressfordran som har uppkommit som en följd av ett finansiellt åtagande kan enligt Skatteverkets uppfattning inte anses vara en med kundfordran liknande tillgång. Den är istället närmast att jämställa med en lånefordran. En sådan fordran ska enligt Skatteverket klassificeras som en kapitaltillgång (jfr Skatteverkets ställningstagande "Förlust på lånefordringar i inkomstslaget näringsverksamhet", dnr 131 807184-10/111).

Enligt Skatteverkets uppfattning kan regressfordringar således inte anses omfattas av de särskilt angivna tillgångarna (såvida inte innehavaren bedriver sådan finansiell verksamhet som i sig medför att fordringarna skattemässigt är att hänföra till lagertillgångar i den bedrivna verksamheten). Vinster/förluster på regressfordringar ska därför normalt behandlas enligt kapitalreglerna även i de fall fordran uppkommit i samband med infriandet av ett näringsbetingat borgensåtagande.

Vinsten/förlusten på regressfordran bör beräknas med utgångspunkt i ett anskaffningsvärde som motsvarar det värde på regressfordran som tagits upp i redovisningen vid dess uppkomst. Ett högre anskaffningsvärde (exempelvis det vid infriandet erlagda beloppet, jfr RÅ 2001 ref. 57) skulle innebära att avdrag sammantaget skulle kunna erhållas med ett större belopp än vad åtagandet faktiskt inneburit vilket får anses strida mot allmänna skatterättsliga principer. Det bör vidare noteras att avdragsrätt förutsätter att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § IL inte är tillämpligt.

4. 4 Förlust på icke näringsbetingat borgensåtagande

I det fall borgensåtagandet inte kan anses vara betingat av den av borgensmannen bedrivna näringsverksamheten föreligger inte avdragsrätt enligt 16 kap. 1 § IL. Avdrag kan då endast komma ifråga såsom för kapitalförlust. Kapitalreglerna förutsätter att avyttring skett enligt 44 kap. 3 § IL eller anses ha skett enligt 44 kap. 7-8 §§ IL. Avdrag kan i detta fall inte erhållas såsom för en borgensförlust. Avdrag kan istället ske när den vid infriandet erhållna regressfordran avyttras (eller anses avyttrad) och förutsätter att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § IL inte är tillämpligt. Anskaffningsutgiften för regressfordran ska i sådant fall anses vara det belopp som betalats vid infriandet i enlighet med RÅ 2001 ref. 57.