Fisketurer; mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets bedömning utgör en betalning för att få följa med en turfiskebåt en ersättning för en sådan personbefordran som ska beskattas med skattesatsen 6 procent.

Den ersättning som betalas vid försäljning och uthyrning av fiskeutrustning samt vid tillhandahållande av en restaurangtjänst ska beskattas med skattesatsen 25 procent. Även skattesatsen 12 procent kan bli aktuell vid försäljning av livsmedel t.ex. godis, kaffe, kakor, läsk, som sker från kiosk eller motsvarande ombord på båten.

Skatteverket anser att beskattningsunderlaget ska delas upp då ett paketpris tas ut för t.ex. båttur, hyra av utrustning och restaurangtjänst.

En tjänst avseende transport av personer som sportfiskar är omsatt inom landet när fisketuren inte till någon del genomförs i något annat land. Det har ingen betydelse att båten delvis går över internationellt vatten. Beskattning ska ändå ske i Sverige. Genomförs fisketuren till någon del i ett annat land är tjänsten i sin helhet omsatt utomlands.

Tillhandahållande av en restaurangtjänst ombord på en turfiskebåt utgör omsättning inom landet när båten finns i Sverige. Sker tillhandahållandet som helhet när båten befinner sig i något annat land eller på internationellt vatten har omsättningen skett utomlands. Försäljning av en vara utgör en omsättning inom landet. Omsättningen har dock skett utomlands om varan säljs för konsumtion ombord på en turfiskebåt som går till ett annat EU-land.

En uthyrningstjänst avseende fiskeutrustning ombord på en turfiskebåt, till någon som inte är näringsidkare, är omsatt inom landet när uthyraren har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. Uthyrningstjänst till en näringsidkare, som agerar i denna egenskap, är omsatt inom landet när köparen antingen har sitt säte i Sverige eller ett fast etableringsställe här till vilket tjänsten tillhandahålls.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2011 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterat 2009-12-07, dnr 131 868094-09/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär en ändring till den del en transport sker på internationellt vatten. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2011 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.

2 Bakgrund och frågeställning

Skatteverket har i tidigare ställningstagande bedömt vilka skattesatser som ska tillämpas avseende tillhandahållanden som sker inom ramen för verksamhet med turfiskebåtar. Skatteverket har även bedömt om beskattningsunderlaget ska delas upp vid paketpris och om tjänsterna anses omsatta inom landet.

Det förekommer reguljära fisketurer på mellan tre och åtta timmar till havs och på de stora insjöarna, enligt tidtabell och med angivet pris/person. Priset varierar med hänsyn till hur många timmar turen tar. Båtarna avgår från svensk hamn och kommer, efter turen till sjöss, tillbaka till samma hamn. Det finns i vissa fall möjlighet att hyra eller köpa fiskeutrustning. Ombord på båten kan det dessutom förekomma servering i olika omfattning samt försäljning av kioskvaror.

En del företag erbjuder bokning till ett paketpris av hela båten för större sällskap t.ex. företag, skolklasser etc. I paketpriset kan utöver själva båtturen ingå nyttjande av fiskeutrustning, måltid eller kaffe samt andra arrangemang.

Det tidigare ställningstagandet ses över på grund av att bestämmelsen avseende omsättningsland för persontransporttjänster ändras från och med den 1 januari 2011.

3 Gällande rätt m.m.

Samtliga paragrafer i mervärdesskattelagen (1994:200) ML, och samtliga artiklar i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2011.

Skatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget enligt huvudregeln i ML. Vid omsättning av livsmedel ska skatt tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget. Vid personbefordran, utom sådan befordran där resemomentet är av underordnad betydelse, tas skatt ut med 6 procent av beskattningsunderlaget (7 kap. 1 § ML).

Om en omsättning endast delvis medför skattskyldighet ska en gemensam ersättning för särskiljbara prestationer delas upp för att fastställa beskattningsunderlaget. Motsvarande gäller när skatt tas ut med olika skattesatser (7 kap. 7 § ML).

En tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte i Sverige eller ett fast etableringsställe här i landet till vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land har den dock omsatts utomlands (5 kap. 5 § ML och artikel 44 mervärdesskattedirektivet).

En tjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare är omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls (5 kap. 6 § ML och artikel 45 mervärdesskattedirektivet).

En persontransport är omsatt inom landet om transporten inte till någon del genomförs i ett annat land (5 kap. 9 § första stycket ML).

Syftet med bestämmelsen är att beskattningsrätten ska tillfalla Sverige även om persontransporttjänsten till någon del utförs på internationellt vatten (prop. 2010/11:28 s. 53).

I mervärdesskattedirektivet regleras beskattningsland för persontransporttjänster på ett annat sätt än i ML. Det avgörande ska vara den plats där transporten äger rum, proportionellt mot de avstånd som tillryggaläggs. Sverige får fortsätta att tillämpa undantag för persontransporter så länge någon av de övriga medlemsstaterna som ingick i gemenskapen den 31 december 1994 tillämpar en liknande bestämmelse (artikel 48 och 380 mervärdesskattedirektivet).

En restaurang- eller cateringtjänst är omsatt inom landet, om den fysiskt utförs i Sverige. Undantag finns för omsättning på fartyg i utrikes trafik samt när tjänsten fysiskt utförs ombord på tåg under en persontransport inom EU (5 kap. 13 § ML och artikel 55 mervärdesskattedirektivet).

En vara är omsatt inom landet om den finns här då den tas om hand av köparen utom i vissa angivna situationer. Följande två situationer är aktuella i detta ställningstagande (5 kap. 3 § ML och artikel 31 mervärdesskattedirektivet).

1. Omsättning av en vara på ett fartyg under den del av en persontransport som genomförs inom EU anses omsatt inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. Andra omsättningar på fartyg i utrikes trafik räknas aldrig som omsättning inom landet (5 kap. 1 och 2 b §§ ML och artikel 37 mervärdesskattedirektivet).

2. Omsättning av en vara som säljs på fartyg under del av en passagerartransport mellan EU-länder är omsatt utomlands om den säljs för konsumtion ombord (5 kap.3 a§ första stycket 5 ML och artikel 37 mervärdesskattedirektivet).

EU-domstolen har behandlat frågan om när en transaktion som består av flera delar ska anses som en enda tjänst eller som två eller flera fristående tjänster som ska bedömas var för sig. Domstolen uttalade att det av artikel 2.1 i sjätte direktivet följer dels att varje tillhandahållande av en tjänst i regel ska anses som fristående och självständigt, dels att prestationer, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst, inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Med hänsyn härtill är det enligt domstolen av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten, som betraktas som en genomsnittlig konsument, flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst. Enligt domstolen är det i detta sammanhang inte av avgörande betydelse om det har fakturerats ett paketpris eller inte (C-349/96, Card Protection Plan).

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked ansett att fartygstransport av passagerare till olika fiskeplatser utgör personbefordran. Passagerare transporterades till olika fiskeplatser som ofta låg långt ute till havs. Kunden valde destinationen i samband med bokningen och priset för transporten var beroende av avståndet till den valda destinationen. Vissa förflyttningar med fartyget skedde också på fiskeplatserna. Passagerarna fiskade med egen utrustning utan någon hjälp från besättningen. Någon servering eller annat tillhandahållande förekom inte. Bolagets kostnader avsåg helt och hållet fartyget med besättning. Nämnden ansåg inte att resemomentet var av underordnad betydelse, varför beskattning kunde ske enligt den lägre skattesatsen, 6 procent (SRN 2004-10-05).

4 Skatteverkets bedömning

Utmärkande för den verksamhet som bedrivs med turfiskebåtar är att sportfiskare transporteras ut till platser på havet eller på sjön där det finns möjlighet till bra fiske av önskat slag. Hur många timmar fisketuren varar styrs ofta av avståndet till fiskeplatsen. Fisket sker från båten när den ligger stilla eller driver omkring. Vid otillfredsställande fiske på en plats flyttas båten till en annan plats. Vid avslutat fiske återvänder båten till avgångshamnen utan besök i annan hamn.

Skatteverket anser att resemomentet inte är av underordnad betydelse under förutsättning att en fisketur tillhandahålls på ett sätt som är utmärkande för verksamhet med turfiskebåtar. Passagerarna betalar för att transporteras till en eller flera fiskeplatser och sedan tillbaka till avgångsplatsen.

Enligt Skatteverkets bedömning utgör betalningen för att få följa med en turfiskebåt ersättning för en sådan personbefordran som ska beskattas med skattesatsen 6 procent.

För det fall andra varor och tjänster tillhandahålls ombord kan andra skattesatser vara tillämpliga. Ersättning vid uthyrning och försäljning av fiskeutrustning ska beskattas med skattesatsen 25 procent. Detsamma gäller vid tillhandahållande av en restaurangtjänst. Även skattesatsen 12 procent kan bli aktuell vid försäljning av livsmedel t.ex. godis, kaffe, kakor, läsk, som sker från kiosk eller motsvarande ombord på båten.

Innefattar ett tillhandahållande flera från varandra klart avskiljbara prestationer som beskattas med olika skattesatser ska beskattningsunderlaget delas upp. Skatteverket anser att beskattningsunderlaget ska delas upp då ett paketpris tas ut för t.ex. båttur, hyra av fiskeutrustning och restaurangtjänst. Beskattning av de avskiljbara transaktionerna ska ske efter de skattesatser som framgår ovan.

En tjänst avseende transport av personer som sportfiskar är omsatt inom landet när fisketuren inte till någon del genomförs i något annat land. Det har ingen betydelse att båten delvis går över internationellt vatten. Beskattning ska ändå ske i Sverige. Genomförs fisketuren till någon del i ett annat land är tjänsten i sin helhet omsatt utomlands.

När det gäller de övriga omsättningar som angetts ovan anser Skatteverket att dessa inte omfattas av de särskilda reglerna i 5 kap. 1 § tredje stycket ML. Enligt Skatteverkets bedömning går en turfiskebåt inte i utrikes trafik när den utgår från svensk hamn och efter fisketuren återvänder till samma hamn utan att anlöpa någon hamn i annat land. Bedömningen blir densamma även om båten vid delar av transporten befinner sig i annat land eller på internationellt vatten.

Omsättningsland för en restaurangtjänst ska enligt Skatteverkets uppfattning bedömas enligt 5 kap. 13 § ML. Detta innebär att tjänsten har omsatts inom landet när turfiskebåten finns i Sverige dvs. när tjänsten fysiskt har utförts i Sverige. En restaurangtjänst ombord på en turfiskebåt är omsatt utomlands om den som helhet fysiskt utförs när båten befinner sig i något annat land eller på internationellt vatten.

Skatteverket anser att försäljning av varor ombord på en turfiskebåt ska bedömas enligt 5 kap. 2 b, 3 och 3 a §§ ML. Detta innebär att försäljning av en vara utgör en omsättning inom landet. Omsättningen har dock skett utomlands om varan säljs för konsumtion ombord på en turfiskebåt som går till ett annat EU-land.

Uthyrning av fiskeutrustning ombord på en turfiskebåt, till någon som inte är näringsidkare ska bedömas enligt 5 kap. 6 § ML. Detta innebär att tjänsten är omsatt inom landet om uthyraren har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. Uthyrning till en näringsidkare som agerar i denna egenskap ska bedömas enligt 5 kap. 5 § ML. Detta innebär att uthyrningstjänsten är omsatt inom landet om köparen antingen har sitt säte i Sverige eller ett fast etableringsställe här till vilket tjänsten tillhandahålls.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2011 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterat 2009-12-07, dnr 131 868094-09/111.

Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär en ändring till den del en transport sker på internationellt vatten. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2011 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.