Spärregel i underskottsreglerna

1 Sammanfattning

Skatteverkets uppfattning är att 40 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska tolkas så att endast förvärv av andelar i företag som vid förvärvstidpunkten utgör underskottsföretag ska beaktas när man beräknar om den i lagtexten angivna ägarkretsen under en femårsperiod uppnår bestämmande inflytande över ett underskottsföretag.

2 Bakgrund och frågeställning

Enligt 40 kap. 12 § IL utlöses en beloppsspärr när vissa i lagtexten angivna förvärvare "under en period av fem beskattningsår för ett underskottsföretag" dels var och en har förvärvat andelar med minst 5 % av samtliga röster, dels tillsammans har förvärvat mer än 50 % av samtliga röster i företaget. Fråga har uppkommit om förvärv som gjorts före det att företaget blir ett underskottsföretag ska räknas med när man räknar fram om mer än 50 procent av rösterna förvärvats under en femårsperiod.

3 Gällande rätt m.m.

I 40 kap. IL finns regler om i vilken utsträckning avdrag ska göras för tidigare års underskott. Som huvudregel gäller att underskott av näringsverksamhet som kvarstår från föregående beskattningsår ska dras av. Det finns dock ett antal undantag från huvudregeln.

Med underskottsföretag avses ett företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret eller som har ett eget eller övertaget underskott från tidigare år som inte har fått dras av ännu på grund av regler som för vissa situationer skjuter fram tidpunkten för när underskottet får utnyttjas (40 kap. 4 § IL).

I kapitlet finns spärregler som i vissa situationer inskränker rätten för ett företag att dra av underskott som kvarstår från föregående år ("tidigare års underskott") efter ägarbyten vilka innebär att det bestämmande inflytandet över företaget har gått över på en eller, i vissa fall, flera ägare. Reglerna har införts mot bakgrund av att en alltför omfattande handel med förlustföretag har ansetts kunna ge negativa samhällsekonomiska konsekvenser (prop. 1993/94:50 s. 255). Det anges också att möjligheten att utnyttja ett annat företags förluster utan spärregler skulle komma att få stor betydelse för ägarförändringar, och att en sådan utveckling har bedömts som inte önskvärd (a. prop. s. 257).

I förarbetena till lagstiftningen talar man om fyra generella "spärrsituationer" i vilka det ansetts motiverat att ställa upp begränsningar för hur stort tidigare underskott som får utnyttjas när det bestämmande inflytandet av ett företag går över till en eller flera ägare. Två av spärrsituationerna behandlar ägarförändringar där ett företag alternativt en fysisk person eller vissa andra juridiska personer får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag. En annan av dem reglerar vad som gäller när ett underskottsföretag direkt eller genom annat företag förvärvar det bestämmande inflytandet över ett annat företag.

Den spärrsituation som här är av intresse är vad som i förarbetena kallas "spärrsituation3"(a. prop. s. 263). Den tar sikte på att en grupp fysiska personer eller andra rättssubjekt under en period av fem beskattningsår för ett under-skottsföretag dels var och en har förvärvat andelar med minst 5 % av rösterna i företaget, dels tillsammans har förvärvat andelar med mer än 50 % av samtliga röster i företaget (40 kap. 12 § IL).

4 Skatteverkets bedömning

Ordalydelsen av lagtexten i 40 kap. 12 § IL "fem beskattningsår för ett underskottsföretag" tyder på att bedömningsperioden om fem år endast avser år under vilka det företag som förvärvats utgjort ett underskottsföretag enligt definitionen av vad som menas med underskottsföretag i samma kapitel.

I prop. 1993/94:50, som föregick införandet av regelsystemet i 40 kap. IL anges följande om behovet av en spärregel när det bestämmande ägandet av ett bolag tas över av en grupp fysiska personer (s. 263).

En begränsad grupp fysiska personer kan — utan att vara närstående — samverka i en uppgörelse om att exempelvis utnyttja ett förlustavdrag på visst sätt.

Spärrsituation 3 syftar till att samma konsekvenser som inträffar när en fysisk person (eller flera om de är närstående) får det bestämmande inflytandet över ett förlustbolag eller ett vinstbolag skall inträffa när en grupp personer som är av så begränsad omfattning att personerna har möjlighet att samverka får ett sådant inflytande.

Detta syfte kan i rimlig grad anses uppfyllt om spärrsituation 3 grundas på att fysiska personer under en period som omfattar fem beskattningsår för det aktuella bolaget dels var och en förvärvat aktier i bolaget med minst 5 % av röstetalet, dels sammanlagt förvärvat aktier med mer än hälften av röstetalet.

Syftet med bestämmelsen är att förhindra ett kringgående av de spärrar som samtidigt föreslogs för situationer där ett bolag alternativt en fysisk person förvärvar det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag genom att i stället en begränsad grupp personer var för sig gör förvärvet av ett underskottsföretag i syfte att gemensamt utnyttja ett underskott.

Förvärv av andelar som gjorts innan företaget blev ett underskottsföretag kan normalt inte antas ha gjorts i syfte att tillsammans med andra personer utnyttja framtida underskott i ett företag. Av lagtexten kan inte heller utläsas att det skulle ha förelegat någon avsikt att ett sådant förvärv av andelar skulle tas med vid beräkning av om det gemensamma ägandet uppgår till mer än 50 % av samtliga röster i underskottsföretaget. Tvärtom anges i propositionen att avsikten är att uppnå samma konsekvenser som när en fysisk person (eller flera om de är närstående) får ett sådant inflytande. Det ligger närmast till hands att tolka detta som att avsikten varit att regeln enbart tar sikte på förvärv av andelar i företag som var underskottsföretag vid förvärvet.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska 40 kap. 12 § IL tolkas så att det bara är förvärv i vad som vid förvärvstillfället utgör underskottsföretag som ska läggas samman när man beräknar om den i lagtexten angivna ägarkretsen har uppnått det bestämmande inflytandet över ett företag under en femårsperiod.

Det kan förekomma att ett aktiebolag övergår från att ett år ha varit ett underskottföretag till att nästa år inte vara det. Om detta företag ytterligare ett år senare på nytt skulle bli ett underskottsföretag uppkommer fråga vilka års förvärv som bör beaktas när man beräknar om en ägarförändring enligt 40 kap. 12 § IL har gjorts.

Exempel

AB A startas 2006. Detta år går företaget med ett underskott på 100 (kalenderår är räkenskapsår). 2007 ger det ett överskott och tidigare års underskott utnyttjas, medan 2008 och 2009 ger underskott. Tabell: Från tidigare år inrullade underskott uppgår till nedanstående belopp.

Kalenderår	Underskott
2007	100
2008	(inget inrullat underskott)
2009	50
2010	60

När man beräknar om regeln i 40 kap. 12 § IL är tillämplig ska förvärv som gjorts under åren 2007 och 2008 inte räknas med, eftersom företaget år 2008 inte var ett underskottsföretag.